最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第一五五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十年度判字第一五五號

原告

乙○○

被告

南投縣稅捐稽徵處

代表人

彭貴源

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月十八日台財訴字第

八八二二八九○二八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告未依法辦理營業登記，於八十五年間承包孝蓉營造有限公司、宇達營造有限公司（以下簡稱孝蓉、宇達公司）得標之南投縣永新路面及排水溝改善工程、鹿谷排水改造工程、茅埔農路改善工程等三件工程，逃漏銷售額新台幣（以下同）四、八○六、○○○元（含稅），營業稅額二二八、八五七元，又原告購進貨物二、九二二、四○六元（未含稅），未依法取得憑證。案經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由被告審理認原告違反營業稅法第二十八條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，遂依營業稅法第五十一條第一款規定追繳營業稅二二二、八五七元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計六八八、五○○元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定就原告未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰計一四六、一二○元。原告不服，申經被告復查決定，就原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五罰鍰一四六、一二○元部分撤銷，其餘仍予維持。原告仍表不服，就駁回部分循序提起訴願，再訴願遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認合法：本件處分僅係基於法務部調查局南投縣調查站函，並未實質審核，復查、訴願階段，就原告所提理由，亦未細酌。而調查局調查過程多有疏漏之處。綜觀筆錄內容，原告並未具結承諾有承包工程漏稅之情事。依公司法第八條；公司負責人在有限公司為董事。許陳梅雀非孝蓉營造有限公司之董事，亦非正宏土木包工業登記負責人，復查、訴願決定書以「實際負責人」冠之，顯乏所據，許陳梅雀非當事人之陳述，是否得作為證據，顯有疑義。被告未盡調查之責任，據以核定，實為率斷。究系爭工程實際承作者為誰？事實未臻明確，被告在未積極確實證明原告違法之事實，且未盡調查之責，率爾認定其違章漏稅，是原處分應予撤銷。又本案未依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」暨「台灣省營造業營業稅查核注意事項」等規定進行調查，僅憑原告未承認承包工程而漏稅之調查筆錄及營造廠商片面不確定而毫無證據力之工程紀錄簿所載概括金額及對象，在未具結承諾有承包工程漏稅情形下，以推測臆斷，草率作成處分，自屬違法。再調查站就原告違章事實認定，有違刑事訴訟法第一五四條、一五五條、一九○條之規定。蓋工程紀錄簿僅係約略敘明孝蓉公司得標工程之相關備忘事宜。其中載有自然人姓名，是否就必為受處分人仍有疑議。而自然人名稱亦未冠以職稱，其身份究係工地負責人、聯絡人、承包人或其他關係人？有待究明。系爭工程紀錄簿所載進項，復查決定書認為無足認定係其承包工程之實際進貨金額。依學理上主張共同原則之適用，同一工程紀錄簿進、銷事項竟作出相異之認定，而分別為相反之判斷，復查決定因此發生歧異致生矛盾，豈可不慎。足見紀錄為備忘性質，並非正式帳冊，毫無法律上證明之效力。依經驗法則，商場交易習慣並非一成不變。被告以系爭工程紀錄簿記載有乙○○，推定為原告本人。並以孝蓉營造有限公司得標工程價百分之九十計算為原告承包工作。則原處分認原告未辦營業登記於八十五年間承包孝蓉、宇達營造有限公司得標之永新路面及排水溝改善工程、鹿谷排水工程、茅埔農路改善工程等三件工程，逃漏銷售額四、八○六、○○○元，均非直接證據，除與事實不符，其內容亦明顯有誤，依刑事訴訟法意旨及證據法則，原處分有未洽之處。二、依漏稅結果主義，漏稅罰要件為「結果違章」原則，本案無漏稅結果，應免課罰：營業稅屬加值型，只要最終消費者吸收負擔，國庫即無損失。借牌營造廠商開立統一發票報繳營業稅，則無向其前手補稅之必要，否則造成一補一返，徒然增加稽徵成本。且依司法院釋字三三七號解釋：有漏稅結果，始有漏稅罰。又如被借牌者已就被借牌承擔之業務照章報繳營業稅，若稽徵機關再對借牌者課稅，則造成重複課營業稅。營業稅法施行細則於中華民國八十四年十一月一日行政院台八十四財字第三八八○五號令發布修正第五十二條第五款：「以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」故依漏稅結果主義，漏稅罰要件為「結果違章原則」，有漏稅結果始有漏稅罰。原告是否漏稅應從實際上認定，必須確定此事件和最後國庫損失之間有可歸責性。依財政部七十九年八月三十日台財稅第四七八○四五八四六一號函釋：營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅捐者，應俟有關主管機關補繳稅額後退還之。本案宇達公司分別繳納與扣抵營業稅，府庫無稅收上損失。基於法治國家之信賴原則，原告從事業務之行為，並未生損害於稅捐機關對稅捐稽徵正確性及國家稅收，亦不致生損害於稅捐稽徵機關對稅捐之管理。稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定：依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，得免予處罰。關於處罰之主觀要件，其與行為罰有關部份應以故意或過失為要件，而不再採無過失責任主義，在司法院釋字第二七五號解釋後已無疑義。按稅捐法令之目標，在使國家應得之稅收確實入庫，對於逃漏稅捐之處罰，則在於逃漏行為之預防，是其罰則之解釋適用，應使產生預防之效果，並應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態。此際仍謂一有錯誤即予處罰，勢將使其難以信賴正常合理之生活，則此等處罰已失預防之意義。依營造業管理規則規定凡為營造業者，應於開業前向中央主管機關申請登記，營造業之登記分為甲、乙、丙三等，均須具備相當資本額、技師與機具設備之條件。本案處分已難謂有正當理由，因原告執行業務行為之適法性，法律上均已另有規範，本案為符合行政上程序，無論法的威信、營業稅或其他公共安全的危害，均已受到保護。依法律上毒樹果實理論，本案應予免罰。三、私法自治原則、法律保留原則及個別正義的維護係民主法治社會圭臬：憲法第十五條：「人民之生存權、工作權及財產權應予保障。」

第二十條：「人民自由權利除必要者外，不得以法律限制之。」民法第一五三條：「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示契約即為成立。」本案系爭工程紀錄簿記載有工資清冊與統一發票。其抬頭均係孝蓉、宇達公司，因之，均為法定證據。基於私法自治原則及就交易活動的信賴保護。當事人究竟以何人為其交易對象，應以當事人的真意為準。依法律保留原則，沒有法律授權，行政機關即不能合法的作成行政行為，干涉人民生命、自由及財產。本案縱然經稽徵機關認定短漏報稅捐，應予調整補稅。惟基於人民對法律秩序信賴保護，應認為具有合理正當理由而不處罰。四、不符營業人定義者，非屬稅捐義務主體，自無繳納營業稅義務，勿論課罰：訴願決定理由略以：本件訴願既以營利為目的為轉承包工程即屬營業稅法所稱營利事業。因「營利事業」非營業稅法所定之名詞，因之，再訴願決定適用法律錯誤，應予撤銷。

土木包工業者與營造廠商簽訂勞動契約擔任工地負責人，負責材料廠商供貨之點收無誤後，取具統一發票或工資清冊交營造廠商會計部作帳與請款。交易關係在當事人間，自民商法而論可能安排為直接的，亦可能安排為間接的，這屬私法自治的重要內容，站在私法自治原則，當事人究竟以何人為其交易對象，應以當事人的真意為準。以履行補助人履行債務本來就是正常受容許的私法行為。在日常交易活動中，類此三角關係的交易型態比比皆是，將所有涉及三角關係的交易活動都當作是營業稅法上之課征標的，則失之偏頗。所得稅法第十一條第二項規定：營利事業係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司或其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、硫、冶等營利事業。上揭法條所稱之營業牌號或一定營業場所，除所得稅法第十條第一項規定：「固定營業場所係指經營事業之固定場所」外，無法律明文、判例或行政解釋可據，學者間似亦乏人論及，乃一不確定法律概念。

惟所得稅法就固定營業場所例示規定包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。所得稅法與營業稅法中不乏與營利事業近似之概念，此乃立法裁量之結果，其內涵是否相同，尚待究明。例舉說明如次：（一）、所得稅法第十四條第一項第一款之「一時貿易盈餘」：個人在一年中非經常性營利活動所獲得之盈餘，非營業稅課稅範圍。（二）、所得稅法第十一條第一項第二款及第十四條第一項第二款之「執行業務所得」：建築師、技師、工匠及其他以技藝自力營生業者。執行業務所得直接課徵個人綜合所得稅，非營業稅課稅範圍。（三）、所得稅法第十四條第一項第六款之「自力耕作漁牧林礦所得」：非屬營利事業之範疇，亦非營業稅法第六條之營業人，直接課徵個人綜合所得稅。（四）、財政部七四、○六、一八台財稅第一七七三一號函及七七、○五、三○台財稅第七七○五二九八四號函之「個人直銷商與直系直銷商」：公司之個人直銷商經銷之商品與外商台灣分公司之直系直銷商，除應按其經銷商品之利潤歸戶課徵綜合所得稅外，如無固定營業場所，可免辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅。行政法院八十六年度判字第九三七號判例：承攬工程，受僱佣性質，免課營業稅。司法院釋字第二一七號解釋：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主題、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。行政院台八十五訴字第二五七○二號再訴願決定：對土木工人借用營造廠商牌照承包工程，經查獲後補徵營所稅，撤銷原決定及原處分，由原處分機關究明下列事項後，另為適法之處分；其撤銷理由略以（一）、政府委建機關之工程款均撥入營造廠商，營造廠商係按發包工程款申報營利事業所得稅，則再課徵土木工人營利事業所得稅，是否有同一工程款重複課徵營利事業所得稅情形？（二）、土木工人究竟有無營業場所，是否合於所得稅法第十一條第二項所稱之營利事業？（三）、土木工人承包工程所得究應課徵營利事業所得稅，抑或課徵綜合所得稅？（四）、所得額宜應如何計算？可資參照。又土木工人受僱有牌照營造廠商牌照承作土木工程，可概括分為下列三種：（一）依營業稅法第三條，個人受僱提供勞務，非營業稅課稅範圍，免補稅、免漏稅罰、免行為罰。（二）依民法第五百五十六條居間，當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約，依佣金淨額補稅處漏稅。（三）依民法第四百九十條承攬，當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。其中尚分：

⑴包工不包料，則依包工部分補稅處漏稅罰。⑵包工包料，則依承攬總金額補稅處漏稅罰，依進貨總金額處行為罰。本案訴願決定未查證原告是否確係承攬系爭工程之人。遽於決定指責原告涉嫌未依法辦理營業登記、逃漏營業稅法，實有不憑證據之違法。營造廠標得工程，其工程合約均訂有不得轉包之明文，相關工程已先後由發包機關單位以該等營造廠商為對象，依原訂工程合約內容行驗收，有驗收報告並核發工程款結案，有承包工程之營造商之承攬工程手冊等可稽，或可查證自各發包單位即可明瞭，可證諸該營造商等無違約將工程轉包，原告亦無與該等營造廠訂立任何工程合約承包工程以營利情事之事實。依最高法院六十三年台上第三二二○號判例：「對於被告有利之證據，如不加以採納，必須說明其不予採納之理由。」原處分及訴願、再訴願決定顯有未洽，應予撤銷。為此請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定。並請求行言詞辯論等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項、第五十一條第三款所明定。二、查本案原告於八十五年間，承包孝蓉、宇達公司得標之永新路面及排水溝改善工程、鹿谷排水改善工程、茅埔農路改善工程等三件工程，逃漏銷售額四、八○六、○○○元（含稅），營業稅額二二八、八五七元，為法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本（附卷第三十八頁至四十三頁），孝蓉公司負責人及宇達公司負責人許陳梅雀調查筆錄影本及扣押物編號十五至五十六乙○○承作工程紀錄影本、原告獲案筆錄影本等在案可稽，違章足堪認定，被告據以追繳營業稅款

二二八、八七五元並按所漏稅額處以三倍罰鍰計六八六、五○○元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無不合。三、查孝蓉、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經孝蓉公司負責人、宇達公司之實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本在案可稽，許陳君雖非宇達公司董事，惟其負責本案系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為宇達公司及正宏土木包工業實際掌理營運之負責人，而宇達公司本案相關違章之查扣證物，均由許陳君獲案當時簽、啟封，宇達公司亦均未提出異議，許陳對相關事實之證述，被告採為本件系爭處分之證據之一，應無不當。審諸許陳君獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程紀錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物．．．。」等情節，於獲案證物編號十五之五十六乙○○承作工程紀錄中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，核與許陳梅雀供述情節相符，堪可佐證許陳君於獲案筆錄中之供述為真實。另徵諸原告於八十六年六月二十四日獲案筆錄所陳，「問：你有無向南投市孝蓉、宇達公司借牌承包工程？答：沒有，但我有承作孝蓉、宇達公司得標之工程。」、「孝蓉、宇達有無付你薪資？有無開立扣繳憑單給你？許陳梅雀稱你係她工地負責人，實情如何？答：孝蓉、宇達、明勇公司，並未付我薪資，也未開立扣繳憑單給我，我所承作帳載工程模版及混泥土部分均自負盈虧，我不是她工地負責人。」「問：你承作前述帳載之工程有無簽立契約？答：沒有，雙方均以口頭約定。」（原處分卷第四十六、四十七頁）等情，孝蓉、宇達公司得標本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，亦經其確認無訛。上開筆錄原告未能舉證有出諸非自由意志，如強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正之方法所為之具體事證，自得採為系爭違章事實之證據。又扣押物編號十五至五十六乙○○承作工程紀錄所記載以九成價款轉包、扣除原告拿回發票及退還發票面額百分之五等內容，與許陳君及原告獲案筆錄所陳，亦能若合符節，該承作工程紀錄不論係內部紀錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力，是被告以上開筆錄及該承作工程紀錄為本件違章事證之一，認定原告向孝蓉、宇達公司承包本案系爭工程，據依首揭規定論處，應無不合。又查本案乃原告向孝蓉、宇達公司承包其得標工程，未依規定開立銷售發票，致涉違章，與該三家營業人向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，是孝蓉、宇達公司與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定、相關工程驗收及核發工程款等是否依約定程序辦理，均屬該等營業人與發包人間履約之規範，均無足作為原告未承包系爭工程之證明，原告執以主張並未承包渠等得標之工程，尚無可採。至司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，及行政院八十五訴字第二五七○二號再訴願決定係對系爭當事人營所稅之再訴願決定，核與本案原告承包工程，未依規定開立銷售發票致逃漏稅捐之情節不同；另財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函意旨，係對營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，應依法查處之核釋，其違章類型均與本案原告承包孝蓉、宇達公司等得標之工程未依規定開立統一發票交付買受人漏報銷售額、逃漏營業稅，應依營業稅法第五十一條第一款規定論處之案情不一，及臺灣省政府八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九一號訴願決定，係該案訴願人於獲案時否認系爭工程為其所承作致違章事實未臻明確，而責由被告另為處分，該撤銷案例之案情與本件亦屬有別，原告據以援引適用，容有未合，應不可採。

四、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。查本案原告為依法設立申准經營「土木建築、水利工程承包」業之營業人，長期承包孝蓉、宇達公司等營造廠商得標之系爭工程，工程價款計四、八○六、○○○元（含稅），案關事證前已揭明，其違反營業稅法規定之作為義務，又未提出具體證據證明其無過失，依上揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰，併予陳明。綜上所述，本案原告之訴，顯無理由，敬請依法判決駁回。

理由

按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款、五十一條第一款及同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。本件原告未依法辦理營業登記，於八十五年間承包孝蓉公司、宇達公司得標之永新路面及排水溝改善工程、鹿谷排水改造工程、茅埔農路改善工程等三件工程，逃漏銷售額新台幣（以下同）四、八○六、○○○元（含稅），營業稅額二二八、八五七元，違反營業稅法第二十八條規定，為法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本、孝蓉公司負責人及宇達公司實際負責人許陳梅雀調查筆錄影本及扣押物編號十五之五十六乙○○承作工程紀錄影本、原告獲案筆錄影本等在案可稽，違章足堪認定，被告據以追繳營業稅款二二八、八七五元並按所漏稅額處以三倍罰鍰計六八六、五○○元（計至百元），一再訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，均尚無違誤。原告不服循序提起本訴主張如事實欄所載。經查：孝蓉、宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，業經孝蓉公司負責人及宇達公司之實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本附原處分卷可稽。許陳梅雀雖非宇達公司董事，惟其負責系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為該公司實際掌理營運之負責人，而宇達公司案關本件違章之查扣證物，均由許陳梅雀獲案當時簽封，其對相關事實之證述，被告採為本件系爭處分之證據之一，應無不當，無違本院三十九年判字第二號判例意旨。審諸許陳梅雀獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達．．．等公司所承包之工程繁多，．．．下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉．．．所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物．．．，亦即各該人員記事本及承作工程紀錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細紀錄，如前述詳如扣押物．．．。」等情節，於獲案證物「乙○○承做工程紀錄」中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，核與許陳梅雀供述情節相符，堪可佐證許陳梅雀於獲案筆錄中之供述為真實。另徵諸原告於八十六年六月二十四日筆錄所陳，「問：你有無向南投市孝蓉、宇達公司借牌承包工程﹖答：沒有，但我有承作孝蓉、宇達公司得標之工程。」、「孝蓉、宇達有無付你薪資？有無開立扣繳憑單給你？許陳梅雀稱你係她工地負責人，實情如何？答：孝蓉、宇達、明勇公司，並未付我薪資，也未開立扣繳憑單給我，我所承作帳載工程模版及混泥土部分均自負盈虧，我不是她工地負責人。」「問：你承作前述帳載之工程有無簽立契約？答：沒有，雙方均以口頭約定。」（見原處分卷第四十六、四十七頁）等情，孝蓉、宇達公司得標本件系爭工程後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，亦經其確認無訛。上開筆錄原告未能舉證有出諸非自由意志，如強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法所為之具體事證，自得採為系爭違章事實之證據。又扣押物乙○○承作工程紀錄所記載以九成價款轉包、扣除原告拿回發票及退還發票面額百分之五等內容，與許陳梅雀及原告獲案筆錄所陳，亦能若合符節。該承作工程紀錄不論係內部紀錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據力，是被告以上開筆錄及該承作工程紀錄為本件違章事證之一，認定原告向孝蓉、宇達公司承包本案系爭工程，據依首揭規定論處，應無不合。又查本案乃原告未依法辦理營業登記向孝蓉、宇達公司承包其得標工程，致涉違章，與該公司向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，是孝蓉、宇達公司與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定、相關工程驗收及核發工程款等是否依約定程序辦理，均屬該營業人與發包人間履約之規範，均無足作為原告未承包系爭工程之證明，原告執以主張並未承包渠等得標之工程，尚無可採。至司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，及行政院八十五訴字第二五七○二號再訴願決定係對系爭當事人營所稅之再訴願決定，核與本案原告未辦營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同。另財政部七十九年八月三十日台財稅第七八○四五八四六一號函意旨，係對營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，應依法查處之核釋；財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函意旨，則係對於取具非實際交易對象之進項憑證，並以該憑證之進項稅額申報扣抵銷項稅額之違章行為依營業稅法第五十一條第五款規定論處時所為之核釋，其違章類型均與本案原告未辦營業登記承包孝蓉、宇達公司等得標之工程逃漏營業稅，應依營業稅法第五十一條第一款規定論處之案情有別，上開兩財政部函釋意旨，均不適用於本案。另本案原告於八十五年間，長期承包孝蓉、宇達公司等得標之系爭工程，承包工程價款達四、八○六、○○○元（含稅），已屬營業稅法所稱營利事業，卻未依法辦理營業登記，申報繳納營業稅，其違反營業稅法規定之作為義務，又未提出具體證據證明其無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰。本件原告承包孝蓉、宇達公司之工程，獨立完成工程，自行負責工程之盈虧等情，業據原告獲案時所自承，並經許陳梅雀供陳符合，已詳前開說明。許陳梅雀嗣後之「證明書」企圖推翻其在調查局南投站之供詞，係推卸之舉，無可採信。則原告為營業人，並從事工程包工之營業甚明，其身分及行為已符合營業稅法上營業稅納稅義務人之要件無訛。所訴非營業人、許陳梅雀之言不可信，紀錄簿（即記事簿本）證據無可採等詞，顯係卸責之詞而無可採。原告未依法辦理營利事業登記，而承包宇達公司之工程，與宇達公司係屬二個不同之營業主體，其承作工程，未申報營業稅，將所取得之進項憑證，直接交付與許陳梅雀，買受人載為宇達公司，明顯違反首揭營業稅法之規定，原告陳稱並非營業主體，或無逃漏稅捐等語，亦無可採。所引司法院釋字第三三七號解釋，因原告未依法登記營業，確逃漏稅捐，與該解釋之趣旨不符，不能作為有利之依據。查原告與宇達公司之間承包工程，自負盈虧，即屬民法上承攬業行為，與民法僱傭或居間要件迥異，尚不得混為一談。此私法上之行為，在公法上應負營業人獨立地位之責任，甚為明顯，原告執私法自治原則，而主張法律保留原則及個別正義之維護，更論及租稅法律主義與信賴保護原則等情，均屬誤解法律規定而不足採。又本件原告所舉刑事訴訟法第一百九十條、第一百五十四條、第一百五十五條，及稅捐稽徵法第四十八條之二第一項等，經核均不能作為有利於原告之依據。

依上所述，原告主張，均無可採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告猶執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事實已臻明確，原告請求行言詞辯論，核無必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲