最高行政法院(含改制前行政法院)九十年度判字第二一八三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十年度判字第二一八三號

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

謝松芳

右當事人間因房屋稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年二月二十四日台財訴第

0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告所有臺北市○○○路○段八十八－九十號建物，經被告中北分處查明係於民國七十八年六月二十二日完成建築物結構體勘驗，原告遲至八十一年十二月十日始向臺北市政府工務局建築管理處申請使用執照，惟因書件、圖說、竣工照片等資料不齊全，消防設施未經消防局查驗合格、損壞公共設施未修護及未檢附完工證明等項不符規定等原因，經該處八十一年十二月三十日通知改正有案，而原告迄今仍未改正申請復審，被告乃依臺北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款規定補徵其八十二年至八十六年間房屋稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、行為時行政訴訟法第一條第一項規定人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利，徑依訴願法提起再訴願而不服其決定者，得向行政法院提起行政訴訟。同法第二條規定逾越權限或濫用權利之行政處分以違法論。又司法院釋字第四九六號及三五八號解釋，應為本件適用法律之最高指導原則，此應予重視。二、本件據為課徵房屋稅標的之所謂「房屋」或「建物」，其所涉及之法令，非唯被告所引之房屋稅條例與臺北市房屋稅徵收細則，諸如相關聯之建築法、消防法及各類場所消防安全設備標準，亦係密不可分，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡當不得任意割裂適用。被告對本件以本位主義，不論房屋或建物能否堪用，是否合乎法定要件，一味課徵，顯然違誤。且被告故不提引房屋稅條例第二十三規定之新建，主管建築機關及主管登記機關，應於核准發照或登記之日，同時通知主管稽徵機關。使用執照既為許可使用之憑據，又係據以申請所有權第一次登記所必備之文件，顯見房屋之設備課稅，應自核准發給使用執照或核准建物所有權登記之日為始。三、按房屋稅條例所稱之「房屋」，係指固定於土地上之建物，供營業、工業或住宅用者而言，即因重在能供「使用」之目的的不同，房屋稅率又分為住家用房屋、非住家用房屋其為營業用者及房屋同時作住家及非住家用三種，而要求納稅義務人申報房屋現值及使用情形。因之，若有房屋「至不堪居住程度」者，乃可停止課稅；如係五成以上之修復始能使用之房屋，則甚至可免徵房屋稅，以上參照房屋稅條例第二條第一款、第五條、第七條、第八條、第十五條第一項第七款、第二項第四款等規定，其立法原意甚佳，得知房屋稅之課徵，著重是否實際堪供「使用」及可供使用之程度為前提，非一有建照，不論堪供使用與否一律課徵房屋稅。而依臺北市房屋稅增收細則其亦揭示能否「使用」為關鍵。系爭建築物既非「可供使用」亦非「已供使用」之程度，自尚不符起算規定之要件，且本件亦根本未經核發使用執照，與上開規定起算要件不相合，實無即須課徵系爭房屋稅之依據。又如同前述房屋應以可供「使用」為課稅之關鍵，而臺北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款規定，其以「房屋之主要結構完成」為要件，似有子法逾越母法之嫌，依中央法規標準法第十一條、憲法第一百七十二條規定，其應屬無效。四、憲法第十五條規定保障人民之生命權、工作權及財產權。臺北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款後段之責任要件，其應以故意為要件，若非故意而係對法令變動上認知之錯誤或過失，均無適用之餘地。財政部八十五年台財訴字第八五○六一九五三○號即指出「對於納稅義務人課稅標的，課稅標準及適用稅率等應予補稅之要件，及其所涉特定課稅等事實，稽徵機關應負舉證責任」。系爭建築物之法定竣工期限為七十九年七月十二日，原告依限報請臺北市政府工務局建築管理處派員查勘，該處定七十九年七月十六日會勘，因工程繁雜，各項測試非一蹴可幾。又八十一年十二月十日申請使用執照即與會勘之臺北市政府警察局消防警察大隊排定於八十一年十二月十七日作消防安全會勘，而當時所依據之「各類場所消防安全設備設置標準」，在七十八年修訂前，係依照建築技術規則之規定，而建築技術規則又係依建築法第九十七條由內政部定之，主管機關為台北市工務局。然於原告改善配合安檢期間，又制定消防法，使得主管機關由臺北市工務局改為臺北市政府警察局消防警察大隊。機關不同，認定標準亦有異，消防法於八十四年八月十一日又再修正公佈，依消防法第六條第三項規定，內政部於八十五年三月十三日以台（八五）內消字八五七三八○號再度修正「各類場所消防安全設備設置標準」，在這之前尚乏客觀具體之依據，可茲令人遵循，法之不備責在政府，原告絕無「故意」延不申請使用執照。五、被告以原告故意不申領使用執照為由依前揭臺北市房屋稅徵收細則第六條第一項規定為依據。惟系爭建築物，領有臺北市政府工務局核發之七十六建字第○四○號建照執照，該執照規定之竣工日期原訂至七十九年七月十二日，如因故未能如期完工時，尚得申請展期二次，每次六個月（建築法五十三條第二項參照），原告如係故意不申領使用執照，豈會在七十九年七月十二日前完工即報請工務局派員勘查，並於同年七月十六會勘。惟因涉公眾使用公共安全嚴格之要求，須經各項測驗、改善，八十一年十二月十日已提出申領使用執照，並無故意不申領使用執照。六、所謂故意並非單憑被告主觀臆測，本件如誠如被告所云的話，豈會於八十一年十二月十日即已向臺北市政府工務局申請使用執照。又被告指謂「原告迄未改正申請復審」，更是信口開河，其得以向建造執照上所載之起造人、承造人、監造人及主管機關等查證或至現場查看即得知究竟。又為取得經濟財物須為相當之犧牲或為相對之給付，而獲取最大之經濟利益乃一般之經驗法則。原告投入大量資金興建系爭建築物主要目的，亦在求早日取得使用執照可辦產權登記、獲取利益，豈有故意不申領使用執照之理。且系爭建築物若能取得使用執照其所獲得之利益，絕對是遠大於所須繳納之房屋稅，原告更無理由故意不申領使用執照。七、被告答辯理由中認為本件未申領使用執照是可歸責於原告云云，惟被告亦明知系爭房屋涉及公共安全，原告建物尚未符合應申報房屋現值即無法使用之情形，否則被告為早日課徵房屋稅，豈不早於八十六年四月九日以前即發書函催報。故未達應報房屋現值及使用之程度要件，縱有書函催報因故未報，亦非可構成「故意」不申領使用執照。八、被告答辯主張原告未積極改善等情勢云云，其殊不知一棟地上十一層地下二層之大樓建築修改施作非一蹴可幾，且如被告亦承認消防法確於八十四年八月十三日修正，而各類場所消防安全設備設置標準亦確於八十五年三月十三日始配合修正，至下達臺北市政府消防局究為何時？轉知建築師工會或結構技師工會遵照該標準設置又係何時？且縱有頒訂新標準亦需修作改造配合實際之施工時間。原告若如被告所謂「故意不申領使用執照」又何須於新消防法及新標準頒定後再花大筆錢積極作改善工程，因此所指八十六、八十七年可看出原告有在積極進行消防設備改善工程，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。

被告答辯意旨略謂：一、按房屋稅條例第四條規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。

其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。前項代繳之房屋稅，在其應負擔部分以外之稅款，對於其他共有人有求償權。第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之，如屬出租，應由承租人負責代繳，抵扣房租。」同條例第六條前段規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」同條例第七條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」同條例第十六條第一項規定：「納稅義務人未依本條例第七條之規定期限內辦理申報，經當地主管稽徵機關查獲或經人舉發者，依不動產評價委員會評定房屋之標準價格，核定其房屋現值。」同條例第二十四條規定：「房屋稅徵收細則，由各省 (市)政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」臺北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款規定：「本條例第七條所定申報日期之起算日期規定如左：一、新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。倘經核發使用執照而故意延不裝置水電者，以核發使用執照之日起計滿六十日為申報起算日。如故意不申領使用執照者，以房屋之主要構造完成滿一百二十日為申報起算日。所稱主要構造，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。」二、卷查本件被告係以原告故意不申領使用執照為由，依前揭臺北市房屋稅徵收細則第六條第一項規定補徵八十二年至八十六年房屋稅，原告主張係因消防相關法令數度修正，建物消防安全設備無法審驗合格，故無法辦理申領使用執照云云，查原告於八十一年十二月十日向臺北市政府工務局申請使用執照，因所附書件、圖說、竣工照片等資料不齊全，消防設施未經消防局查驗合格、損壞公共設施未修復及未檢附完工證明等多項不符規定需改正，惟原告迄未改正申請復審。被告並於八十六年四月九日以北市稽中北創（乙）字第九○三五一○號書函催請原告儘速申報房屋現值及使用情形，原告亦未依規定申報上開事項，顯見本件未申領使用執照係可歸責於原告。又查各類場所消防安全設備設置標準訂定於七十八年七月三十一日，嗣消防法於八十四年八月十三日修正後，該設置標準始又於八十五年三月十三日配合修正，故本件系爭建物於八十一年十二月十日申請使用執照時，雖有多項消防設施不符當時之各類場所消防安全設備設置標準有待改善，然在八十四年消防法修正前，約有兩年半的時間，原告應有充裕時間可改善完成，惟依原告所提供之資料顯示，除八十六年、八十七年間可看出原告有在進行消防設備改善工程外，八十四年以前似無法看出有積極進行改善，顯見原告在查驗未合格之初並未積極改善，卻坐等消防法及各類場所消防安全設備設置標準陸續修正，拖延至被告發單補徵其房屋稅（八十七年一月二十日）後，始於八十七年二月五日再度提出申請使用執照，且查該申請案業已經臺北市政府工務局於八十七年二月九日以竣工圖說、相片不全、防空避難設備不合格等理由予以退件在案，迄今尚未再重新提出申請，是原告一再主張係因消防法令數度修正，為配合新規定之設置標準，故遲遲未能領得使用執照等語，殊難憑採。綜上所述，原告既未有具體事證證明係因不可歸責於己之原因遲遲未申領使用執照，則被告認定原告係故意不申領使用執照以規避稅負，尚無不合。從而原處分揆諸首揭法條規定並無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合，請判決駁回原告之訴等語。

理由

本件原處分以原告所有建物門牌：臺北市○○○路○段八十八－九十號建物於七十八年六月二十二日完成建築物結構體勘驗，惟原告遲至八十一年十二月十日始向臺北市政府工務局建築管理處申請使用執照，且因書件、圖說、竣工照片等不全，消防設施未經消防局查驗合格損壞公共設施未修護及未檢附完工證明等項不符規定，經該處於八十一年十二月三十日通知改正，惟原告迄今仍未改正申請復審，乃依臺北市房屋稅徵收細則第六條規定補徵其八十二年至八十六年房屋稅。一再訴願遞予維持，無無以：（一）系爭建物依被告函請該府工務局建築管理處八十五年九月十二日北市工建施字第六九六七○號函查明結果：屋頂板（結構體）完成申報勘驗日期為七十八年六月二十二日，原告卻遲至八十一年十二月十日始向臺北市政府工務局申請使用執照，其間相隔三年餘，是何原因，原告並未敍明。（二）原告於八十一年十二月十日申請使用執照，但有書件、圖說、竣工照片等資料不齊全，消防設施未經消防局查驗合格、損壞公共設施未修復及未檢附完工證明等多項不符規定需改正，迄至被告所屬中北分處八十六年四月九日北市稽中北創（乙）字第九○三五一○號書函催原告儘速申報房屋現值及使用情形，原告仍未改正申請復審，距第一次申請使用執照之時間又相隔約四年半。惟查各類場所消防安全設備設置標準訂定於七十八年七月三十一日，嗣消防法於八十四年八月十三日修正後，該設置標準始又於八十五年三月十三日配合修正，故本件系爭建物於八十一年十二月十日申請使用執照時，雖有多項消防設施不符當時之各類場所消防安全設備設置標準有待改善，然在八十四年消防法修正前，約有兩年半的時間，原告應有充裕時間可改善完成，惟依原告所提供之資料顯示，除八十六年、八十七年間可看出原告有在進行消防設備改善工程外，八十四年以前似無法看出有積極進行改善，顯見原告在查驗未合格之初並未積極改善，卻坐等消防法及各類場所消防安全設備設置標準陸續修正，拖延至被告已發單補徵房屋稅（八十七年一月二十日），始於八十七年二月五日再度提出申請使用執照，且經查該申請案已經臺北市政府工務局於八十七年二月九日以竣工圖說、相片不全、防空避難設備不合格等理由予以退件在案，迄今尚未再重新提出申請。是原告一再主張係因消防法令數度修正，為配合新規定之設置標準，故遲遲未能領得使用執照等語，殊難採信。原告既未有具體事證證明係因不可歸責於己之原因遲遲未申領使用執照，則原處分認定原告係故意不申領使用執照，堪稱合理云云為論據。惟原告主張：原處分未理會原告一再陳明絕無故意延不申領使用執照，實乃因施工後，被認定涉及供公眾使用建築物，公共安全之必要、消防、避難等會勘檢查愈趨嚴格，且有消防安全設備規定，法令一再迭有更動，致使原告儘力配合施設，猶未能獲發使用執照，憑以申接水電，而無法使用及申辦建物所有權第一次登記，損失慘重。查各類場所消防安全設備標準，在七十八年七月三十一日內政部修正前，原係依照建築技術規則建築設備編第三章消防設備之規定，而建築技術規則係由內政部定之，主管建築機關在直轄市為工務局。在原告逐項改造配合安檢期間，制定有消防法，主管機關改為消防局，因機關不同，認定亦有差異，不但增加改造安全設施之困難，且消防法於八十四年八月十一日又修正公布，卻遲至八十五年三月十三日修正各類場所消防安全設備設置標準，原告耐心等候，必以最新消防安全設備設置標準，乃能獲受理審驗。且本件房屋所涉及之法律與命令，並非唯房屋稅條例與臺北市房屋稅徵收細則而已，其與建築法、消防法及各類場所消防安全設備標準等亦密不可分。依司法院釋字第三八五號解釋要旨，課徵本件系爭房屋稅是否適法？又房屋稅條例第二條第一款、第五條、第七條、第八條、第十五條第一項第七款、第二項第四款等規定，顯而易見房屋稅之課徵，係以能供實際「使用」為前提，詎因有關消防安全設備規定，當時法令一再迭有更動，致使原告無法揣測，雖已儘力配合施設，猶未能獲發使用執照，即本件亦無「倘經核發使用執照而故意延不裝置水電」情事。「如故意不申領使用執照，以房屋之主要構造完成滿一百二十日為申報起算日，所稱主要構造，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為標準，．．．。」，原告絕無故意不申領使用執照情事，另責任條件係「故意」，即以明文規定應以「故意」為適用之必要前提，若非「故意」而係「過失」亦無適用之餘地等語。查「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」「本條例第七條所定申報日期之起算日期規定如左：一、新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。倘經核發使用執照而故意延不裝置水電者，以核發使用執照之日起計滿六十日為申報起算日。如故意不申領使用執照者，以房屋之主要構造完成滿一百二十日為申報起算日。

所稱主要構造，係指以房屋基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂構造完成者為準。」為房屋稅條例第七條及臺北市房屋稅徵收細則第六條第一項第一款所明定。本件房屋尚未領得使用執照，為兩造所不爭。茲應審究者厥為原告是否確有故意不申領使用執照之情事，而原告是否有此情事，又應視其是否未經領得使用執照，即先已獲准裝置水電，就本件房屋已能為正常之使用以為斷。倘因未領得使用執照致不能申請裝置水電，而尚不能為正常之使用，亦不能辦理所有權登記，則遭受損害者應為原告自己，若謂其故意不申領使用執照，任使系爭房屋不能使用，似有違常情。原處分就上述所指情形並未查明，徒以右揭理由，指原告故意不申領使用執照，符合前開起徵房屋稅之規定云云，即不無率斷。一再訴願決定未予糾正，亦有疏誤。原告執以指摘，非無可取。應由本院將一再訴願決定及原處分併予撤銷，由被告查明另為處分，以保原告權益。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲