最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二二一三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二二一三號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

被上訴人

高雄市稅捐稽徵處

代表人

丙○○

右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年七月三十一日高雄高等行政法

院八十九年度訴字第八一二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）土地稅法施行細則第四條規定，自用住宅用地須以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限，逾越土地稅法第九條對自用住宅定義之範圍，增加母法所無之限制，依司法院釋字第四一五號、第二一七號、第三六七號、第三八五號、第四一三號及第四七八號解釋意旨，顯已違反憲法第十九條租稅法律主義，並與中央法規標準法第十一條之規定有違，依憲法第一百七十二條規定，土地稅法施行細則第四條之規定應屬無效，原判決引用上開無效之法規命令，為不利上訴人之判決，顯有適用法規不當之違法。（二）原判決謂：土地稅法施行細則第四條規定有關土地稅法第九條之自用住宅用地之定義範圍，為法律基於特定目的，將自用住宅用地上之建築改良物定為以屬於土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限；惟到底係基於何種目的，原判決並未說明，有判決不備理由之違法。（三）上訴人等二人共有坐落高雄市前金區○○段九一之七六號及九一之五五地號土地，二人應有部分各為二分之一，且此土地並未出租，亦未營業，為兩造所不爭執，上訴人等二人於七十五年至八十四年均設籍於高雄市○○○路二二二號，該建物坐落之基地固為同市○○段九一之五五號土地，非九一之七六地號土地，但該九一之五五地號土地與此九一之七六地號土地兩相毗鄰，且該九一之五五地號土地上之建物即同市○○○路二二二號房屋，與九一之七六號土地上之建物即同市○○○路十五巷十五號房屋亦相接鄰，且打通合併使用，此亦為被上訴人所不否認，依財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函釋，九一之七六號土地自八十年至八十四年之地價稅，應按自用住宅用地計課，方屬合法，被上訴人就其一部按自用住宅稅率核課，另一部按一般稅率核課，顯與上開函釋有違，原判決予以維持，自有判決不適用該函釋之違法，且原判決對上訴人於原審之上開主張，未置一詞，亦有判決不備理由之違法等語，爰求為判決：１、廢棄原判決；２、原處分關於命上訴人乙○○就高雄市○○區○○段九一之七六地號土地所有權應有部分二分之一之八十年至八十四年地價稅，應補稅三四、五六七元部分撤銷；３、被上訴人應返還上訴人乙○○新臺幣（以下同）一七、一二○元，暨自八十八年十一月十日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息；４、被上訴人就上訴人甲○○所有坐落高雄市○○區○○段九一之五五地號、九一之七六地號土地所有權應有部分各二分之一之八十年至八十四年地價稅應作成退稅三四、五六七元之處分。

二、被上訴人於本審未為答辯。

三、本件上訴人二人共有坐落高雄市○○區○○段九一之七六地號之土地，經被上訴人以地上建物部分樓層非為土地所有權人所有，應按「土地」與「建物樓層所有權」不符所占土地面積之比例，於八十年度、八十一年度、八十二年度及八十四年度，按二分之一適用自用住宅用地稅率，另二分之一適用一般用地稅率；八十三年度則全部適用一般用地稅率核課地價稅，上訴人等不服，循序提起行政訴訟，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地稅法施行細則係土地稅法第五十八條授權所制定，上開施行細則第四條規定有關土地稅法第九條之自用住宅用地的定義範圍，係法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐要件所為之授權規定，並非法所不許。土地稅法第九條關於自用住宅用地適用特別稅率之規定，乃租稅優惠措施，其優惠範圍以同法施行細則第四條明定，符合租稅公平原則。是以，土地稅法施行細則第四條及財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函釋，地價稅及土地增值稅之課徵，可按各層房屋實際使用情形，依所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課，與法律規定無違，且符合司法院釋字第四二○號解釋意旨，被上訴人予以適用，並無違誤。（二）土地稅捐政策在於解決土地分配不均及土地利用不當問題，並具有政府財政目的，則稅捐稽徵機關在存有上述之正當理由下，於作成課稅處分時，自應於認知無誤之課稅事實下，依據稅捐法規所定之不同「稅率」，而斟酌具體案件之差異與立法規範而為合理之不同處置，此係為保障人民在法律上地位之「實質平等」，與平等原則無違，故被上訴人「因據以核課地價稅適用『稅率』不同，致上訴人二人有關八十年度至八十四年度所繳之稅額不同。」之處分，無悖於憲法第七條與行政程序法第六條規定之平等原則。（三）系爭土地上之兩棟房屋雖坐落於「同一庭院範圍內」，但九一之五五地號土地上之房屋既於八十二年五月間出租予台安婦產科診所開業使用，另九一之七六地號土地上之房屋，則係自行居住、使用，自非屬合併使用，被上訴人以上訴人八十三年度並未設籍於九一之七六地號土地之地上建物，不符土地稅法第九條自用住宅用地之規定，而全部按一般稅率課徵，自屬有據。（四）財政部六十七年六月卅日台財稅第三四二四八函釋中所謂「二棟房屋為毗鄰之獨立樓房，屬同一庭院範圍內且有打通合併使用」、「適應自用住宅之需要」等係事實問題，土地稅法及其施行細則，對此事實應憑何證據認定，既無明文規定，自應依據實際情形查核認定，而對如何適用法律之事實，俱依兩造之陳述而予認定，被上訴人所為原處分於法洵無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，爰駁回上訴人於原審之訴，經核並無違誤。

四、本院按：依憲法第一百四十二條之規定，實施平均地權為我國民經濟之基本原則，於此原則下，土地政策應以促進土地利用，消除土地投機為其要務，故於制定土地相關法規時，即應立法達成此項目的。土地稅法為攸關土地之法規，除具有財政目的外，對土地政策目的之達成同負其使命，是制定土地稅法時，自應將鼓勵土地利用、減少土地投機之有關措施列為其內容。而土地之自用，具有利用土地之實質，且無土地投機之成份，自宜於土地稅法中就土地自用優惠其稅賦之課徵，以為鼓勵。土地稅法第三十四條規定，自用住宅用地土地增值稅稅率為百分之十，低於一般用地土地增值稅稅率之最低百分之四十，即為其適例。依前開原則觀之，土地稅法第十七條第一項規定自用住宅用地之地價稅率為千分之二，低於基本稅率之千分之十，應係對土地自用之鼓勵。而土地所有權人之自用土地，如係依建築房屋之方式而為之，則房屋之所有權人必為土地所有權人，除有特別規定外，土地上房屋之所有權人如非土地所有權人，即不得認土地係屬自用，縱土地所有權人居住於該房屋內，亦僅為間接利用土地，即無以優惠地價稅率予以鼓勵之必要。土地稅法第九條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」將自用之範圍擴大及於所有權人以外之配偶、直系親屬所有，原有其立法目的，依此規定，所謂自用住宅用地，自應以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。財政部依土地稅法第五十八條授權訂定之土地稅法施行細則第四條規定「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」與土地稅法之立法目的相符，並未逾越土地法第九條之規定，亦未增加納稅義務人以法律規定所無之義務及限制，不得指為無效。次按財政部六十七年六月三十日台財稅字第三四二四八號函釋固謂：「兩棟平房或樓房相鄰，其所有權同屬一人，為適應自用住宅之需要，而打通或合併使用時，准合併按自用住宅用地計課。」惟適用此函按自用住宅稅率核課地價稅之前提，乃兩棟平房或樓房未合併使用而單獨使用時，亦符合自用住宅用地核課之要件，若兩棟平房或樓房各自單獨使用時，有一與自用住宅用地核課之要件不合，自無適用此函合併按自用住宅用地核課之餘地。查：

（一）土地稅法施行細則第四條之規定於法無違，可資適用，業如前述，則被上訴人依查得之事實，即系爭九一之七六地號土地上之房屋為四層建物，上訴人二人為其中第一、二層之所有權人，爰認於八十年度、八十一年度、八十二年度及八十四年度應按二分之一比率適用自用住宅用地稅率核課地價稅，並無不合。

（二）上訴人於八十三年度並未在系爭九一之七六地號土地上之建物內設立戶籍；上訴人雖就此建物與毗鄰坐落同段九一之五五地號土地上之建物合併使用，依前開說明，亦不得適用財政部六十七年六月三十日台財稅第三四二四八號函與相鄰之九一之五五地號土地合併依自用住宅用地核課地價稅，則系爭九一之七六地號土地原非其自用住宅用地，自不得適用自用住宅用地稅率核課地價稅。

（三）基上所述，上訴人之主張並不足採，原判決駁回上訴人於原審之訴，核無違誤，上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決有適用法規不當或不適用之違法，求為廢棄改判，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬