最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一三四○號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一三四○號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因請求退稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月八日高雄高等行政法

院九十一年度訴字第二四一號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：緣上訴人於民國八十年九月十三日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）二千九百七十六萬一千二百三十六元，遺產淨額二千三百六十一萬一千二百三十六元，應納稅額六百二十三萬九千二百二十元，上訴人於八十一年十二月二十二日繳納完畢。嗣上訴人於九十年三月八日以被繼承人所遺坐落高雄市○○區○○段一小段一五○八地號土地核定金額為五百二十五萬零四百五十元部分，於四十四年五月十九日公告即為「公共設施保留地」，應自遺產總額中扣除，請求被上訴人重新核定准許此扣除額之扣除，並加計利息退還相關之遺產稅。案經被上訴人九十年三月十四日財高國稅審二字第九○○一二○三四號函否准所請。按本件原處分係被上訴人漏列扣除額，造成課徵上之錯誤，即非法令上之錯誤，亦非計算錯誤，自不受稅捐稽徵法第二十八條所規定五年之限制。依法務部九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號令意旨，公法上請求應得類推適用民法第一百二十五條之規定，十五年內皆可行使。又上訴人之養母所遺坐落高雄市○○區○○段一小段一五○八地號土地，為一公共設施保留地，應自遺產中扣除，被上訴人於核定時失察未扣除，顯已違反行政程序法第三十六條之規定；參諸行政程序法第一百十七條、司法院二十五年院字第一五五七號解釋及財政部四七臺財發第八三二六號令意旨，違法之行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷。本件經上訴人提出遺產稅更正申請書後，被上訴人不依職權為撤銷之決定，反而予以否准，顯有違誤。綜上，請求撤銷訴願決定及原處分並命被上訴人給付上訴人一百七十八萬五千一百五十三元，及自八十一年十二月二十三日起至清償日止按年息百分之五計算之利息等語。

二、被上訴人則以：依法務部九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號令及行政程序法第三條規定，在行政程序法施行前，稅捐稽徵法第二十八條既已明定，則上訴人遲至九十年三月八日始向被上訴人申請更正並退還溢繳稅款，自其繳納之日起算，顯已逾越五年，依稅捐稽徵法上開規定，自不得再行申請。再查上訴人於八十年九月十三日向被上訴人辦理被繼承人遺產稅申報時，僅將系爭土地列報於遺產總額中，未填報於扣除項下，是以被上訴人原核定依其申報未就系爭土地列為公共設施保留地自遺產總額中扣除，並無不利於上訴人之處分。又上訴人遲至九十年三月八日始向被上訴人申請更正並退還溢繳稅款，自其繳納之日起算，顯已逾越五年，基於法之安定性，依前揭法文規定其請求權時效已消滅，被上訴人原處分乃否准予以更正並退還稅款，於法並無不合；另請求權時效既已消滅，從而不論上訴人之聲請有否補報之意，被上訴人自亦得否准。請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。而行政程序法第一百二十八條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。．．．二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」另同法第三條第一項則規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」是行政程序法性質上為普通法，故於人民申請退稅之場合，若其申請事項是屬稅捐稽徵法第二十八條規範之範圍，自應優先適用稅捐稽徵法第二十八條規定。查上訴人九十年三月八日之更正申請書，觀其內容，無非以系爭土地於四十四年間即已公告為公共設施保留地，依法得於遺產稅申報之扣除額中扣除，而請求被上訴人加計利息退還相關之遺產稅稅款。而上訴人於八十年九月十三日為被繼承人陳玉柳之遺產稅申報時，雖將系爭土地列報為被繼承人陳玉柳之遺產，但並未提出相關證明文件將系爭土地之價值於扣除額中列報扣除，有遺產稅申報書附原處分卷足稽。足見上訴人上述更正申請之真意，實以其原於八十年間所為被繼承人陳玉柳之遺產稅申報，未將得列為扣除額之系爭土地價額於扣除額中列報為屬錯誤，而請求被上訴人重新核定遺產稅稅額，將溢繳之遺產稅加計利息退還。查上訴人此得將已公告為公共設施保留地之遺產於扣除額中列報，係依據都市計畫法第五十條之一規定。故上訴人因未依據都市計畫法第五十條之一規定將系爭公共設施保留地之價額於遺產稅申報之扣除額中列報，嗣又提出相關證據主張列報，並請求退還相關之稅捐，則此主張本質上即為前述稅捐稽徵法第二十八條所稱以適用法律錯誤為由請求退稅。而本件原核定之遺產稅稅款上訴人於八十一年十二月二十二日繳納完畢，已經兩造陳明在卷，故上訴人於九十年三月八日再具狀請求退還原溢繳之遺產稅，其請求自已逾自繳納之日起算之五年期間，故上訴人之請求自難准許。又本件上訴人之請求縱如上訴人主張並非依據稅捐稽徵法第二十八條規定請求，然其係請求被上訴人依行政程序法第一百二十八條所規範之重新審理。惟重新審理之請求，依據行政程序法第一百二十八條第二項但書規定，應於法定救濟期間經過後五年內為之，而本件上訴人就被上訴人原核定遺產稅之處分，並未提起行政救濟，且於八十一年十二月二十二日繳納稅款完畢，故至九十年三月八日上訴人提出本件申請書時，自已逾五年之期間，故即使依重新審理之規定，上訴人亦已逾請求之期間。次按行政程序法第一百十七條係規定：「違法之行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；．．．。」。自上述法條及司法院二十五年院字第一五五七號解釋及財政部四七臺財發第八三二六號令意旨，法定救濟期間經過後，違法之行政處分是否撤銷乃行政機關得依職權裁量之事項，而非賦予人民仍得再請求撤銷之請求權。又查本件上訴人之請求，本質上應屬稅捐稽徵法第二十八條之適用法律錯誤範疇，故於稅捐稽徵法第二十八條有明文規定請求權期間之情況下，依上述法務部九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號令函釋，亦應優先適用稅捐稽徵法第二十八條規定。且稅捐稽徵法第二十八條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回，惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。故本件縱如上訴人主張非屬適用法律錯誤範疇，然上訴人本質上既係請求溢繳稅捐之退還，故亦當類推適用稅捐稽徵法第二十八條所為五年時效期間之規定。綜上所述，被上訴人以上訴人之請求已逾五年之請求期間而否准上訴人之請求，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人求為撤銷，為無理由。另上訴人併請求被上訴人給付應返還之稅款及自八十一年十二月二十三日起至清償日止按年息百分之五計算之利息部分，亦欠缺請求之依據而無理由，均應予駁回等情，為其判決之依據。

四、本院按：上訴人於八十年九月十三日為被繼承人陳玉柳之遺產稅申報時，將系爭土地列報為被繼承人陳玉柳之遺產，並未提出相關證明文件將系爭土地之價值於扣除額中列報扣除，有遺產稅申報書附原處分卷足稽，為原審依法確定之事實。查上訴人原得依據都市計畫法第五十條之一規定，將已公告為公共設施保留地之遺產於扣除額中列報，故上訴人因未依據都市計畫法第五十條之一規定，將系爭公共設施保留地之價額於遺產稅申報之扣除額中列報，嗣又提出相關證據主張列報，並請求退還相關之稅捐，係因錯誤而未適用都市計畫法該規定。按消極未適用應適用之法規，亦屬適用法律錯誤之一種型態，則上訴人之退稅原因之主張，本質上即為前述稅捐稽徵法第二十八條所稱以適用法律錯誤為由請求退稅。而本件原核定之遺產稅稅款上訴人於八十一年十二月二十二日繳納完畢，已經兩造陳明在卷，故原判決以上訴人於九十年三月八日具狀請求退還原溢繳之遺產稅，其請求自已逾自繳納之日起算之五年期間，上訴人之請求自難准許等情，於法尚無不合。至財政部六十二年十一月二十二日臺財稅字第三八七二號函，雖謂依遺產及贈與稅法第十七條規定之扣除額，並無以按時申報者始能適用之限制，惟仍有退稅請求時效五年期間之適用，故於五年時效期滿後始主張扣除額，自仍應適用稅捐稽徵法第二十八條規定。上訴意旨猶以：依遺產及贈與稅法第十七條規定之扣除額，並無以按時申報者始能適用之限制，本件原處分係被上訴人漏列扣除額，造成課徵上之錯誤，即非法令上之錯誤，亦非計算錯誤，自不受稅捐稽徵法第二十八條所規定五年之限制云云，自屬誤解法令而無可取。次按法務部九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號令：「行政程序法施行前已發生之公法上之請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定．．．」。查稅捐稽徵法第二十八條即係該函釋所稱之相關法律規定，故依該函釋意旨，亦應優先適用稅捐稽徵法該條規定。是上訴意旨另以：依法務部前開函釋意旨，本件公法上請求應得類推適用民法第一百二十五條之規定，十五年內皆可行使，原判決認應類推適用稅捐稽徵法第二十八條所規定五年之時效規定，有判決適用法規不當及不適用法規之違法云云，亦難認有理由。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲