最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01653號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 94年度判字第01653號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

劉慧君律師

訴訟代理人

周良貞律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局（承受花蓮縣稅捐稽徵處業務）

代表人

甲○○

　　　　　　　　　　　　　送達代收人丙○○

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年2月26日臺北高等行政法院92年度訴字第18號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人未依規定辦理營業登記，自民國（下同）八十二年一月起至八十七年間，借用他人牌照承攬林務局花蓮林區管理處發包之九件造林工程，期間工程收入計新台幣（下同）一○六、六三六、七九三元，案經法務部調查局東部地區機動工作組（下稱調查局東機組）查獲，函移原處分機關花蓮縣稅捐稽徵處審理違章成立，初查乃依查獲資料核定補徵營業稅五、○七七、九四三元，並按所漏營業稅五、○七七、九四三元，處三倍罰鍰計一五、二三三、八○○元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人係於七十八年、八十二年、八十四年間出資與隆元行、岱柏行與廣奎興業有限公司（以下簡稱廣奎興公司）分別成立隱名合夥關係從事造林工程，而依上訴人與該三家公司之合夥約定，乃由上訴人提供大部分資金週轉，該三家公司提供造林資格及技術支援。並於八十二至八十七年間，由隆元行、岱柏行及廣奎興公司陸續出名向花蓮林區管理處承攬造林工程詎被上訴人不查，竟以花蓮林區管理處匯入廣奎興公司及隆元行設於彰化銀行帳戶之工程款，有轉入上訴人帳戶之情，而謂上訴人為借牌云云，顯與事實不符，亦與一般常理相違。再者，依系爭工程合約第十二條明定承攬人不得私自轉包他人承包，是系爭工程即屬資格標，而本件系爭九件工程由隆元行、岱柏行及廣奎興公司提供施作資格，上訴人提供資金，並就營業之利益受分配，此即為渠等之合夥方式，自與借牌情形有異。被上訴人未經通知上訴人及證人說明，逕以法務部調查局之筆錄認定上訴人借用他人牌照，顯有違誤。㈡依私法自治原則，交易對象應以當事人之意思為準，被上訴人不應違反當事人之意思自為認定。本件系爭九件承包合約之當事人既係花蓮林區管理處與隆元行、岱柏行及廣奎興公司等三家公司，負有申報義務之當事人，自應依當事人之意思而定，亦即出名之名義人，被上訴人於此自不應為相反之認定。退步言之，縱有所謂借牌情事（上訴人否認之，彼等間係屬隱名合夥關係），另參酌最高法院八十八年台上字第三一五六號判決可知，「借牌」乃將牌照授權他人使用，該借牌者居於「代理人」之身分，而出借者係立於「本人」之地位。是上訴人係居於代理人之地位，其實際營業之法律效果應直接歸屬該牌照之事業，故僅本人即授權人為營業登記即已足，代理人為營業行為時並無需再為營業登記甚明。㈢本件系爭九件造林工程契約之承攬人分別為隆元行、岱柏行及廣奎興公司，此有造林工作承包契約書可稽；定作人並將應支付之工程款項匯入承攬人（即該三家公司）之帳戶，承攬人亦就其領取之款項，依法開立發票予定作人，按時申報營業稅，是並無被上訴人所謂逃漏營業稅之情事。則上訴人既非系爭承攬契約之當事人，自無受領工程款項之權，即無所謂之營業收入，亦無申報營業稅之義務可言。是本件承攬人既已就花蓮林區管理處發包之九件造林工程依法報繳營業稅在案，被上訴人就此同一營業人之同一課稅事實再對上訴人重複課以營業稅，顯有重複課稅之違法。㈣本件上訴人以岱柏行、隆元行及廣奎興公司係系爭工程之承攬人，因其已有營業登記，故上訴人為其代理人，並無須重複再為營業登記，且就系爭承作工程亦均依法開立發票並繳交營業稅，上訴人無逃漏稅之故意或過失甚明，是本件依前揭司法院釋字第二七五號解釋，應認為無過失免罰，即不應課處行為罰。退步而之，縱令上訴人係實際營業人應為營業登記而未登記，應課處行為罰，然上訴人既已依法繳交營業稅，被上訴人自不應再處以上訴人營業稅法第五十一條第一款之漏稅罰。㈤本件上訴人以岱柏行、隆元行及廣奎興公司係系爭工程之承攬人，因其已有營業登記，故上訴人為其代理人，並無須重複再為營業登記，且就系爭承作工程亦均依法開立發票並繳交營業稅等情觀之，上訴人無以故意或不正當方式逃漏稅捐至明，其核課期間自應為五年，故原處分所為之補稅及裁罰處分，即有部分逾越法定核課及裁罰期間。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。

三、被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：本件上訴人涉嫌未依規定辦理營業登記，自八十二年一月至八十七年間，借用他人牌照承攬花蓮林區管理處發包之九件造林工程，工程收入一○六、六三六、七九三元，案經調查局東機組查獲，移經花蓮縣稅捐稽徵處審理違章成立，有調查局東機組八十七年二月七日東機廉字第○五二號函、台灣花蓮地方法院檢察署檢察官（八十六年度偵字第三四○二、三四○三號、第三七八五號、八十七年度偵字第二二六九號）起訴書、上訴人乙○○八十六年八月二十六日於調查局東機組之調查筆錄及八十八年四月十六日於該處製作之談話筆錄及林務局花蓮林區管理處標得之造林工程一纜表及發票存根聯影印本等資料附案佐證，乃核定補徵營業稅五、○七七、九四三元。本件上訴人及相關人之筆錄渠等並無委任關係，所有承包工程之運作均由上訴人決定，顯然上訴人係為前述造林工程之實際承包人。又上訴人為實際之銷售人，確不依規定辦理營業登記，申用統一發票，卻持出借牌照非實際人發票交付買受人，顯為蓄意以不正當之行為逃漏稅捐，又未於申報期間內申報銷售額及繳納應納營業稅，依前揭法條規定其補徵之營業稅核課期間及裁處罰鍰之期間應各為七年，本件行為期間為八十二年一月一日至八十七年間，限繳日期為八十八年九月二十一日至八十八年九月三十日並未逾稅捐核課及罰鍰裁罰期間。㈡罰鍰部分：本件上訴人未依規定辦理營業登記，自八十二年一月至八十七年間，借用他人牌照承攬花蓮林區管理處發包之九件造林工程，工程收入一○六、六三六、七九三元，逃漏營業稅五、○七九、九四三元。違章事證，業如前述。原處分機關按所漏稅額處三倍之罰鍰計一五、二三三、八○○元，復查及訴願決定遞予維持，經核並無不合等語，資為抗辯。

四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠廣奎興公司負責人陳灶八十六年八月二十二日於調查局東機組陳稱：「廣奎興公司營業登記項目為育苗、造林及辦理各項石材經銷，為林務局認可丙種造林廠商，不過成立以來多交由我姪子乙○○運用，承作花連林區管理處造林工程，我只是掛名而已。」、「借牌知道．．．乙○○借用廣奎興公司、春木行、德福林業行的牌照來投標，．．．其實花蓮林區管理處及同業大都知道這四支牌照是乙○○在用。」等語；岱柏行負責人鄭柏於八十六年八月二十一日接受調查局重大工程弊端查察小組調查時陳稱：「．．．我即將岱柏行公司牌照、大小章等公司資料交給乙○○管理，我並拿一百萬元現金給乙○○，做為以後岱柏行承作工程之週轉金，此後我即未再過問岱柏行公司業務．．．」等語，而隆元行負責人鍾淵深於八十六年八月二十六日於調查局東機組陳稱：「我僅將公司證件、印章交予乙○○使用，我即不再過問隆元行之事，‧‧，有關公司利潤的分配，我與乙○○間並未訂立契約，單視乙○○承作工程盈餘之多寡，而由乙○○自行決定支付給我多少利潤。」，及上訴人於八十八年四月十六日於花蓮縣稅捐稽徵處所作之談話筆錄亦陳述：「未訂立合夥契約，大部份資金由我提供。．．．少部份資金及造林牌照由鍾淵深及陳灶提供。」、「以前曾設立簡易帳戶以便結算，但事隔久遠已不知去向。」等語，有調查筆錄影本四份附卷足憑；足認該三位負責人對於上訴人借用他人牌照承攬花蓮林區管理處發包之造林工程之情形，已述之甚詳。另揆諸以隆元造林行負責人鍾淵深彰化銀行花蓮分行0000000號及廣奎興公司之彰化銀行花蓮分行0000000號相關帳戶存提款往來資料記載，林務局之工程款於匯入鍾淵深及廣奎興公司後，除部分提領現金外，隨即轉入上訴人之帳戶內，足證上訴人係借牌承攬上開工程之實際承攬人。況台灣花蓮地方法院檢察署檢察官（八十六年度偵字第三四○二、三四○三號、第三七八五號、八十七年度偵字第二二六九號）起訴書載明：「乙○○因欲標得林務局花蓮林區管理處發包之造林工程，然其所有之正山木業行並未具備投標資格，乃竟基於概括犯意，自民國八十二年間起以岱柏行之負責人鄭柏、隆元造林行之負責人鍾淵深、廣奎興業有限公司負責人陳灶、及知情並共同參與之德福林業行之負責人游正義、木春行負責人王春旺等人，租用或借得各該公司行號牌照及負責人印章，由乙○○填具標單，蓋用各該商號及負責人章並出具押標金連續圍標花蓮林區管理處發包之八十二年度造林預算案．．．、八十三年度造林預算案．．．、八十四年度造林．．．、八十五年度造林預定案．．．等九件造林工程．．．。」等語，有該起訴書在卷足憑。綜上，足認上訴人係借牌承攬花蓮林區管理處發包造林工程。至上訴人主張本件係隱名合夥關係乙節，惟上訴人未能就合夥人之責任、如何出資及損益之計算等事項舉證以實其說，上訴人上開主張，自不足採。㈡按「『營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。』、『營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。』營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」行政法院八十七年七月庭長評事聯席會議著有決議可參。本件上訴人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故隆元行、岱柏行及廣奎興公司等三家公司，是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務，要無重複課稅之可言；是以上訴人主張隆元行、岱柏行及廣奎興公司等三家公司，均已依法繳納營業稅，稅捐機關不得再以其他名目，否則就同一課稅事實重複課稅，基於實質課稅原則，該三家公司業已繳納營業稅，亦應予以扣除等語，亦無可採。㈢綜上所述，本件上訴人未依規定辦理營業登記，自八十二年一月至八十七年間，借用他人牌照承攬花蓮林區管理處發包之九件造林工程，工程收入一○

六、六三六、七九三元，逃漏營業稅五、○七九、九四三元，原處分機關命上訴人補繳營業稅並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一五、二三三、八○○元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。

五、本件上訴意旨略謂：㈠原判決認定本件非隱名合夥，有認定事實不依證據之違法：⒈本件上訴人係於七十八年、八十二年、八十四年間出資予鍾淵深經營之隆元行、鄭柏經營之岱柏行與陳灶經營之廣奎興公司，並分別成立隱名合夥契約從事造林工程，依上訴人與該三人之合夥約定，乃由上訴人提供大部分資金週轉，該三人提供造林資格及技術支援。嗣於八十二至八十七年間，由隆元行、岱柏行及廣奎興公司陸續出名向花連林區管理處承攬造林工程，上訴人與該三人之合夥模式乃依民法第六百六十七條第一、二項、第七百條、第七百零一條規定為之。此由岱柏行負責人鄭柏八十六年八月二十一日於調查局所為之陳述：「．．．我即將岱柏行公司牌照、大小章等公司資料交給乙○○管理，我並拿一百萬元現金給乙○○，做為以後岱柏行承作工程之週轉金．．．」，與隆元行負責人鍾淵深八十六年八月二十六日於調查局之陳述：「有關公司利潤的分配，我與乙○○並未訂立契約，單視乙○○承作工程盈餘多寡，而由乙○○自行決定給我多少利潤」等語，可知上訴人與隆元行、岱柏行、廣奎興公司間係合夥關係，否則，倘如原審認定係借牌行為，則岱柏行負貴人鄭柏（被借牌者）如何有需支付一百萬元現金予上訴人之可能？亦不可能有隆元行負責人鍾淵深所稱「視盈餘多寡為利潤分配」之問題。足見上訴人主張其負責對外承攬工程以及執行相關業務，而由上述三家事業提供造林資格及技術支援，並由上訴人決定利潤分派等情，與事實相符。原判決竟仍謂上訴人無法舉證合夥關係云云，顯係有認定事實不依證據之違法。⒉原判決另以上訴人八十八年四月十六日於原處分機關所作談話筆錄作為認定上訴人有借牌之依據，惟查，該筆錄之原文係：「（問：與鍾淵深、陳灶之關係？）上訴人答：我與鍾淵深及陳灶之間係「合夥關係」。（問：您們有無訂立合夥契約？如何出資？盈虧如何分配？）上訴人答：未訂立合夥契約，大部分資金由我提供，工資由我負責籌措發放。少部分資金由鍾淵深及陳灶提供」。足證上訴人之意係其與前揭三家事業間係合夥關係，僅未以書面簽訂合夥契約，但仍有合夥之實。詎料原判決竟斷章取義，未仔細探究筆錄之前後文義，即以未訂立合夥契約等語，認定上訴人有借牌之行為，除已違反民法第六百六十七條、第七百條及第七百零一條之規定，亦有認定事實不依證據之違法。

㈡原判決認定上訴人係借用他人牌照承攬系爭工程，有判決理由矛盾及判決不備理由之違誤：⒈原判決以廣奎興公司負責人陳灶、岱柏行鄭柏及隆元行負責人鍾淵深於調查局及上訴人於原處分機關所為之陳述，認定上訴人係借用他人牌照承攬系爭工程，惟參前所述，陳灶、鄭柏及上訴人前揭之陳述，均係稱本件係隱名合夥關係，非屬借牌關係。原判決先引述其等之陳述，後竟謂上訴人係借用他人牌照承攬系爭工程，顯有判決理由矛盾之違法。⒉原判決另以花蓮林區管理處匯入廣奎興公司及隆元行設於彰化銀行帳戶之工程款，有部分轉入上訴人帳戶之情，而謂上訴人係借牌承攬系爭工程之實際承攬人云云。就此，上訴人於原審已屢主張：系爭工程為造林工程，其相較一般之承攬工程有其特殊性，亦即造林工程於發包後，需俟階段造林工程驗收合格後，始得領取該階段之工程款，故承攬人於領取該工程款前，即須先支付該施作部分之工人工資、伙食、機具設備、保養．．．等相關龐大費用。系爭工程依上訴人與其他合夥人之約定，係由上訴人提供大部分資金週轉，該三家事業提供造林資格及技術支援，則本件承攬工程之款項既由上訴人先行墊付，合夥事業將由定作人受領之工程款項償還予上訴人，亦與常理相符。原判決置上訴人前揭有利於己之主張於不採，復未說明何以不採之理由，且未說明何以工程款轉入上訴人帳戶乙事，即可得出上訴人係借牌承攬工程之結論，顯有判決理由不備之違法。㈢原判決就上訴人有依營業稅法第四十三條第三款辦妥營業登記並依規定申報銷售額之義務之認定，有判決違背民法第九十八條及判決理由不備之違法：⒈系爭工程係由隆元行、岱柏行、廣奎興公司出名承攬，而由上訴人負責業務之執行，系程工程之契約主體係隆元行、岱柏行、廣奎興公司，其亦係當事人認知之實質承攬人，而營業稅法之稅捐義務主體為實質承攬人，上訴人僅係此三家事業之對外執行業務之人，非此一營業行為之真正行為人，亦非系爭工程之稅捐義務主體。⒉又「私法自治原則，交易活動中當事人之交易對象為何人，應以當事人之意思為準；亦即，在出借名義之情形，當事人所認識之交易對象如係出借名義人，原則上其契約關係即應存在於當事人與出借名義人之間，當事人行使權利履行義務之對象亦為出借名義人，而非借用名義人。稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項等規定，故令交易相對人負有自實際交易對象取得憑證之義務，惟就所謂實際交易對象，稅捐機關能否反於當事人意思而自為認定，誠有疑義」台北市政府八十六年一月二十八日府訴字第八五０七四三八五號訴願決定理由可資參照。⒊本件系爭工程合約之當事人既係花蓮林區管理處與隆元行、岱柏行及廣奎興公司等三家公司，參前所述，負有申報義務之當事人，自應依當事人之意思而定，亦即法律上出名之營業主體始為實質承攬人，法院於此自不應為相反之認定。原判決僅以帳戶款項之進出，認定上訴人係實質承攬人，顯係違反民法第九十八條解釋意思表示應探求當事人真意之規定，有判決不適用法令之違法。⒋就此，上訴人於原審亦已主張，參酌最高法院八十八年台上字第三一五六號判決可知，「借牌」乃將牌照授權他人使用，該借牌者居於「代理人」之身分，而出借者係立於「本人」之地位；是縱認定上訴人係借牌營業，然依前揭判決意旨，上訴人係居於代理人之地位，其實際營業之法律效果應直接歸屬該牌照之事業，故僅本人即授權人為營業登記即已足，代理人為營業行為時並無需再為營業登記甚明；亦即上訴人係代理岱柏行、隆元行、廣奎興公司等，進行營業行為，故法律上之營業主體分別為岱柏行、隆元行、廣奎興公司，而非上訴人個人，顯見上訴人無需為任何之營業登記，更無「未依規定辦理營業登記」之情。原判決未探究借牌行為是否即屬營業稅法第四十三條第一項第三款規定「未辦妥營利事業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者」之行為，並置上訴人前揭有利於己之主張於不問，亦未說明何以不採之理由，顯有判決不備理由之違法。㈣原判決認定本件無重覆課稅云云，顯有判決不備理由及判決不適用法令之違誤：⒈國家課稅係以一次課稅為原則，即對同一營業行為核課稅捐後，稅捐機關不得再以其他名目，就同一課稅事實重複課稅。本件承攬人（即該三家事業）既已就花蓮林區管理處發包之九件造林工程依法報繳營業稅在案，就此同一營業人之同一課稅事實再對非營業主體之上訴人重複課予營業稅，顯有重複課稅之違法。原判決就此僅以行政法院八十七年七月庭長評事聯席會議之決議作為判斷本件有無重覆課徵營業稅之唯一論據，惟該決議係針對營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款申報扣抵銷項稅額作解釋，而本件之爭點係營業稅法第四十三條第三款關於營業人未辦妥營業登記而未依規定申報銷售額之部分，與申報扣抵銷項稅額無涉。就此，上訴人於原審已主張：本件系爭工程契約之承攬人分別為隆元行、岱柏行及廣奎興公司，定作人並將應支付之工程款項匯入承攬人（即該三家事業）之帳戶，承攬人亦就其領取之款項，依法開立發票予定作人，按時申報營業稅，足證負責執行業務之上訴人並無逃漏營業稅之情事。再者，有依稅法申報營業稅之義務者亦係該三家事業，並非上訴人，已如前述。上訴人既非系爭承攬契約之當事人，自無受領工程款項之權，即無所謂之營業收入，亦無申報營業稅之義務可言。原判決援引前項決議作為判決理由已有誤謬，其未針對上訴人於原審提出前揭有利於己之主張加以審酌，亦未說明何以不採之理由，顯有判決不備理由之違法。⒉依司法院釋字第三三七號解釋亦揭示：「．．．應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」；亦即有漏稅結果，始有漏稅罰之可能。本件系爭工程之承攬人（即前述三家事業）均已依法繳納稅款，本件並無逃漏稅款之結果，國家亦不能以其他名目追繳稅款及處罰，否則形同對同一營業行為重複課徵營業稅。再參酌台北市政府八十六年六月二日府訴字第八六０一一六五四０一號訴願決定，亦謂：「．．．蓋以本件申請人如確已支付進項稅額與開立發票人，且該開立發票人確經查明業依法報繳營業稅，則依現行營業稅法係採加值型營業稅制之立法意旨而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅之理？．．．按開立發票人既已依法報繳營業稅，則本件就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，既然國庫無所損失，原處分機關仍．．．，向申請人補徵稅款，則形成重複課稅之不當利益．．．」。遽原判決竟仍認定本件並無重覆課稅，顯有判決理由不備之誤，亦有違上揭大法官會議釋字意旨，即有判決違背法令之違法。請求廢棄原判決，並發回原審法院更審等語。

六、本院查：

㈠「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條、第六條第一款、第二十八條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款所明定。

㈡原判決認定上訴人係借牌承攬花蓮林區管理處發包造林工程，已詳述其得心證之理由，上訴意旨雖援引岱柏行負責人鄭柏於八十六年八月二十一日在調查局所為之陳述：「．．．我即將岱柏行公司牌照、大小章等公司資料交給乙○○管理，我並拿一百萬元現金給乙○○，做為以後岱柏行承作工程之週轉金．．．」，與隆元行負責人鍾淵深於八十六年八月二十六日在調查局之陳述：「有關公司利潤的分配，我與乙○○並未訂立契約，單視乙○○承作工程盈餘多寡，而由乙○○自行決定給我多少利潤」等語，主張上訴人與隆元行、岱柏行、廣奎興公司間均分別係隱名合夥關係，由隆元行、岱柏行及廣奎興公司出名向花蓮林區管理處承攬造林工程。惟「隱名合夥之事務，專由出名營業人執行之」、「出名營業人，除契約另有訂定外，應於每屆事務年度終，計算營業之損益，其應歸隱名合夥人之利益，應即支付之」，分別為民法第704條第1項、第707條第1項所明定，足見隱名合夥之營業主體係出名營業人。如果上訴人真係分別對隆元行、岱柏行出資而成立隱名合夥關係，為何岱柏行負責人鄭柏於八十六年八月二十一日在調查局陳稱：「我自69年退休後一直居住在台北，故僅在約75年間以岱柏行名義標得．．．某造林工程．．．之後我即將岱柏行公司牌照、大小章等公司資料交給乙○○管理．．．此後我即未再過問岱柏行公司業務．．．」，顯然不像出名營業人？又為何是「拿一百萬元現金給乙○○，做為以後岱柏行承作工程之週轉金」，而不是交付「投資金」？而隆元行負責人鍾淵深於八十六年八月二十六日在調查局東機組陳稱：「我僅將公司證件、印章交予乙○○使用，我即不再過問隆元行之事，‧‧，有關公司利潤的分配，我與乙○○間並未訂立契約，單視乙○○承作工程盈餘之多寡，而由乙○○自行決定支付給我多少利潤」，顯然亦不似出名執行業務之營業主體，連分配盈餘都任憑上訴人乙○○自由決定。至於廣奎興公司負責人陳灶則於八十六年八月二十二日在調查局東機組明確陳稱：「廣奎興公司營業登記項目為育苗、造林及辦理各項石材經銷，為林務局認可丙種造林廠商，不過成立以來多交由我姪子乙○○運用，承作花連林區管理處造林工程，我只是掛名而已」、「借牌知道．．．乙○○借用廣奎興公司、春木行、德福林業行的牌照來投標，．．．其實花蓮林區管理處及同業大都知道這四支牌照是乙○○在用」等情在卷，參以「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人」，為公司法第十三條第一項所明定，此為強制規定，違反之者，依民法第七十一條規定，該合夥契約為無效。自難認上訴人與廣奎興公司間存有隱名合夥關係。又上訴人果係分別對隆元行、廣奎興公司出資而成立隱名合夥關係，則應於每屆事務年度終了時，分配損益，何以林務局之工程款於匯入隆元行負責人鍾淵深及廣奎興公司之銀行帳戶後，除部分提領現金外，隨即轉入上訴人之帳戶內？上訴人雖辯稱：系爭工程依上訴人與其他合夥人之約定，係由上訴人提供大部分資金週轉，所需先行支付之工資、伙食、機具設備、保養等費用由上訴人先行墊付，合夥事業將從定作人受領之工程款項償還予上訴人云云，惟依上訴人之主張，其既係出資予隆元行、岱柏行、廣奎興公司，又如何變成週轉金及墊付款？顯然互相矛盾。故上訴意旨主張其係出資予隆元行、岱柏行、廣奎興公司而分別成立隱名合夥關係云云，尚難採信。

㈢按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院大法官釋字第四二○號解釋及第四三八號解釋著有明文。又「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，亦有本院八十二年判字第二四一○號判決意旨可參。本件上訴人既係借牌承攬花蓮林區管理處發包造林工程，而為實際營業人，原處分機關以其為補徵營業稅之對象，即無不合。至於上訴意旨所引另案民事判決係採取「出借牌照者應對其有表見之事實，足使第三人信該借用牌照者有代理權之情形，負授權人之責任」之見解，惟僅適用於該民事法律關係，與稅法所採取之實質課稅原則迥不相侔，本難比附援引。何況「由自己之行為表示以代理權授與他人者，對於第三人應負授權人之責任，固為民法第一百六十九條前段所明定，惟必須該第三人以有表見之事實，係有權代理為理由，主張表見代理行為，應對本人發生效力，非得由法院任意為當事人主張其效果」、即「必須本人有表見之事實，足使第三人信該他人有代理權之情形存在，且須第三人基此表見之事實，主張本人應負授權人之責任，若第三人不為此項主張，法院不得逕將法律上之效果，歸屬於第三人」，有最高法院52年台上字第1719號、60年台上字第2130號民事判例可資參照。蓋表見代理本質上仍屬無權代理，法律規定本人應負授權人之責任，乃為維護交易安全。故若無交易相對人為此項主張，表見代理人尚難自行將其法律行為之效果，歸屬於本人。上訴人主張縱認定上訴人係借牌營業，然上訴人係居於代理人之地位，其實際營業之法律效果應直接歸屬該牌照之事業，故僅本人即授權人為營業登記即已足，代理人為營業行為時並無需再為營業登記云云，不足採據。

㈣末按我國加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之實際營業人均為營業稅法上之納稅義務人，故其他非實際營業人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。至於隆元行、岱柏行及廣奎興公司既非實際承作系爭工程者，渠等如已各按其開立發票之金額報繳營業稅額，自得參照財政部88年04月22日台財稅字第881909197號函釋意旨：「關於營造廠商未實際承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票且因此溢繳營業稅款者，准予核實退還」處理，就此而言，尚不生重複課稅之問題，併此敍明。

㈤綜上所述，原審以上訴人未依規定辦理營業登記，自八十二年一月至八十七年間，借用他人牌照承攬花蓮林區管理處發包之九件造林工程，工程收入一○六、六三六、七九三元，逃漏營業稅五、○七九、九四三元，原處分機關命上訴人補繳營業稅並按所漏稅額處以三倍之罰鍰計一五、二三三、八○○元，於法並無不合。因將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，認事用法核無違誤，亦無判決理由矛盾、認定事實不依證據之情事。雖然原判決理由之論述，有未盡完善之處，惟尚不影響於判決之結果，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異