最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00173號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00173號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

丙○○

　　　　　　　　　　　（送達代收人乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年11月4日臺北高等行政法院92年度訴字第3026號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查坐落臺北市○○區○○段2小段316地號土地（下稱系爭土地）之買賣免繳土地增值稅係買賣成立之條件，如條件不成立則買賣不成。且民間土地交易之習慣時有「賣清」之情況，亦即不問課稅多少，實得金額若干。本案交易金額為實得金額，業已扣除各項稅費。又本案係依據土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，並非免課徵土地增值稅，蓋因依同條第2項規定，承受人未作農業使用再移轉時應追溯課徵原未課徵之土地增值稅。原審及被上訴人均將土地稅法第39條之2第1項規定之申請「不課徵」土地增值稅誤為「永久免徵」，忽略追溯課徵及轉嫁由承買人負擔「原申請不課徵」土地增值稅之事實，認事用法均有違誤。次查，長久以來，土地公告現值時有無法反映實際成交價，偏高偏低兼亦有之，但被上訴人卻認為其為合理客觀之參考價格似有偏誤，故財政部民國（下同）90年11月7日臺財稅第0000000000號及92年臺財稅第0920452464號函規定均已作修正；而公共設施用地出售僅及於公告現值之10%，其差額部分被上訴人亦從未課予顯著不相當代價讓與之贈與稅；因此上訴人所提公共設施用地、保護區土地、建地等均說明公告土地現值並非十足客觀合理之參考價值，而財政部所作之函釋即為彌補其不足；故公告土地現值僅是課徵贈與稅計價標準「之一」，而非「唯一」之標準。又被上訴人認為當無法得知市場合理價格時，則尋求合理及客觀之基準以認定；而依財政部90年11月7日臺財稅第0000000000號函之規定，顯然係指附近相同或類似用地於相當期間內買賣或法院拍定價格而言。亦即只要有提供附近或類似土地於相當期間之法院拍定價格即可適用前述財政部函釋。且本案為贈與稅，並非土地稅；而按稅捐稽徵法第1條及同法第1條之1規定，本案應優先適用財政部90年11月7日臺財稅第0900457029號函之規定，而非土地稅法相關規定，原判決顯係適用法規錯誤。另查得趙少康於83年底選臺北市長時贈與臺北市保護區土地予謝長廷，以當時報載該土地市價推算，僅為土地公告現值之31%；又查詢臺灣士林地方法院83、84年間住於陽明山保護區土地之拍賣資料多筆，拍定者土地之價格僅為公告現值之17%至50%之間；而本件出售土地之價格為公告現值之42%；故不論以出售土地時相當期間之報載內容或法院拍賣資料，本件售地價格均與當時市價相當，並無顯著不相當代價讓與之情事。原審就上訴人所提臺灣士林地方法院83、84年間拍賣資料多筆，質疑其未登載最後拍定價格之土地地目、地形、地貌、拍賣次數、設定抵押等情形；惟該拍賣資料係由透明房訊法拍屋全球資訊網所下載，該網站蒐集有全國各地方法院房地拍賣資料，上開資料詳載管轄法院、案號、拍賣土地地號、地目、設定抵押等資料，顯然原審並未詳為審酌，並認為上訴人之母所出售之土地為條件最好之最高標準下所可售得最高之價格，但又未能提出系爭土地條件高於拍賣資料土地之相關證據，且提出拍賣次數僅能表示多次拍賣顯示保護區土地不值錢，而設定抵押權拍定後塗銷亦不影響拍定價格。另其所質疑之拍賣資料均有法院案號，並非有不可調查或調查困難情事，原審對上訴人所提供證據，如認有進一步調查事項，應依行政訴訟法第138條規定調查證據。另就原審未進一步調查之拍賣資料予以查明相關證據，於93年11月17日向臺灣士林地方法院調閱與系爭土地同地段同小段353地號拍賣資料，因非當事人而遭書記官否准；又向臺北市政府都市發展局調閱拍賣土地之使用分區證明，拍賣土地與系爭土地俱為保護區土地；調閱系爭土地與同地段同小段353地號土地83年度公告土地現值同為每平方公尺3,600元。綜上拍賣資料土地與系爭土地性質上同為保護區土地，尤與系爭土地鄰近之同地段同小段353地號土地為「附近土地」、同為「林」地目、「保護區」、83年度公告現值同為每平方公尺3,600元，已可證明附近相同或類似用地於相當期間之法院拍定價格確實低於公告現值，且其成交價與系爭土地買賣價格相當，應依據財政部90年11月7日臺財稅0000000000號規定免予課徵贈與稅，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：查上訴人之母與蘇文聖於83年8月26日訂立之不動產買賣契約書第7點，「土地增值稅」並未約定由何人負擔；該契約書特約條款第一條「雙方約定本標的以農業用地免稅為條件，如未能獲得稅捐單位核准免稅時本約自動解約」之約定，亦足認本件買賣總價款內並未包括土地增值稅在內。再者，土地增值稅之納稅義務人，依土地稅法第5條第1項第1款之規定，乃土地原所有權人，是免徵土地增值稅之利益，應由土地原所有權人享有，非土地買受人享有。系爭土地買賣免徵土地增值稅，業經臺北高等行政法院91年度訴字第384號判決確定，其租稅之法律上及經濟上利益，均應歸屬原土地所有權人，即上訴人之母所享有，從而，上訴人之母以免納土地增值稅為條件，而低價出售系爭土地，依一般交易常規，對於土地承買人而言，自有減低承買人購地負擔之事實。又土地買賣成交價低於公告土地現值，如經納稅義務人舉證證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，始有財政部90年11月7日臺財稅第0900457029號函釋，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅之適用；惟若納稅義務人無法舉證客觀資料，或所提供資料未足以證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，自無該函釋之適用，是以，納稅義務人舉證之資料，是否足勘認定市價確實低於公告土地現值，且成交價與市價相當，係屬事實認定問題。而原審並無上訴人所指摘原判決有行政訴訟法第242條及第243條所定適用法規不當或違背法令之情形。且買賣行為乃屬私經濟活動，買賣價格雖受自由市場各項供需條件所左右，惟當無法得知市場上合理價格時，則應尋求合理及客觀之基準以認定，而土地之公告現值即屬之。土地公告現值之評定，業已考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，且可作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，自有其合理及客觀之標準。又贈與財產價值之計算，依首揭規定，以贈與人贈與時之時價為準，而所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。本件上訴人之母於83年8月26日將其所有之系爭土地，以新臺幣（下同）60,900,000元之價格出售予蘇文聖，因其移轉價格顯較移轉日系爭土地之公告現值145,045,188元偏低，經被上訴人就系爭土地公告現值與出售價格差額部分，以贈與論，核定贈與總額84,145,188元，贈與淨額83,695,188元，應納稅額36,068,844元，應無不合，請予維持。綜觀原判決理由業已有論述上訴人所提證據不足採認之原因，亦無上訴人所指摘原審對其所提證物不予查明採認，有違行政訴訟法第138條規定之情形，爰請求駁回上訴。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人之母何廖罔腰於83年8月26日將其所有系爭土地出售予蘇文聖，買賣總價款為60,900,000元之事實，有不動產買賣契約書、預約書附表在卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。依上訴人之母何廖罔腰與蘇文聖於83年8月26日訂立之不動產買賣契約書第7點，「土地增值稅」並未約定由何人負擔；另觀乎該契約書特約條款第1條「雙方約定本標的以農業用地免稅為條件，如未能獲得稅捐單位核准免稅時本約自動解約」之約定，亦足認本件買賣總價款內並未包括土地增值稅在內；再者，土地增值稅之納稅義務人，依土地稅法第5條第1項第1款之規定，乃土地原所有權人，是免徵土地增值稅之利益，應由土地原所有權人享有，非土地買受人享有。查系爭土地買賣免徵土地增值稅，有原審法院91年度訴字第384號判決及臺北市稅捐稽徵處士林分處92年9月3日北市稽士林甲字第09261072100號函在卷可稽，則系爭確定免徵之土地增值稅，其租稅之法律上及經濟上利益，均應歸屬原土地所有權人，即上訴人之母所享有，從而，上訴人之母以免納土地增值稅為條件，而低價出售系爭土地，對於土地承買人而言，自有減低承買人購地負擔之事實。至於財政部90年11月7日臺財稅第0000000000號及68年4月14日臺財稅第32338號函釋意旨，乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第5條第2款之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與法律規定之立法意旨相符，且土地買賣行為乃屬私經濟活動，買賣價格雖受自由市場各項供需條件所左右，惟當無法得知市場上合理價格時，則應尋求合理及客觀之基準以認定，而土地之公告現值即屬之，因土地公告現值之訂定，經過審慎客觀評比程序，依社會價值觀而言，自屬一合理客觀之參考價值，揆諸遺產及贈與稅法第10條規定自明，是該二函釋，與上開法律規定之立法意旨相符，自得予以援用。又依行為時平均地權條例第46條之規定，可見土地公告現值之評定，業已考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，係以客觀之要件衡量。上訴人僅以系爭土地在保護區內，毫無經濟價值可言，而農業耕作所能帶來之經濟效益微乎其微云云據以爭執，惟並未舉證以實其說。另查本件系爭土地之買賣，並非公共設施保留地之買賣，是上訴人所執公共設施保留地買賣情形，並不足以作為有利於上訴人之認定；且83年趙少康贈與謝長廷之土地，並非系爭土地附近相同或類似用地，無法證明系爭土地市價確實低於公告土地現值；至上訴人所提臺灣士林地方法院83、84年間網路拍賣資料多筆，縱不問其真正性如何，上開網路資料並未登載影響最後拍定價格之土地地目、地形、地貌、拍賣次數、設定抵押權等情形，自難認其成交價與市價相當，上訴人主張應免課贈與稅，要無可採。末查，贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準。而所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，遺產及贈與稅法第10條定有明文，另於土地稅法第30條第1項第1、2款亦有相同之規定，惟該條項第5款另規定「經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準」，係屬特別規定，本件土地買賣既非法院拍賣案件，即無該規定之適用。綜上所述，本件原處分將所查獲系爭土地之讓售價額與公告土地現值之差額，以贈與論課徵贈與稅，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申報、漏報、短報、或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為行為時遺產及贈與稅法第5條第2款及第10條所明定。本件被上訴人依臺北市稅捐稽徵處通報資料，以上訴人之母何廖罔腰於83年8月26日將其所有系爭土地，以60,900,000元之價格出售予蘇文聖，因其移轉價格較移轉日該筆土地之公告現值145,045,188元顯著偏低，認上訴人之母何廖罔腰涉有行為時遺產及贈與稅法第5條第2款規定之以不相當代價讓與財產情事，乃通知上訴人之母申報贈與稅，上訴人之母申報其並無以顯著不相當代價讓與財產情事，被上訴人遂按公告土地現值與出售價格差額部分，核定贈與總額84,145,188元，贈與淨額83,695,188元，應納贈與稅額36,068,844元，上訴人之母不服，訴經財政部87年10月8日台財訴第000000000號訴願決定，以上訴人之母主張其出售系爭土地，本即具有雙方約定以免納土地增值稅為條件之客觀因素，致影響實際現金成交價格，尚無以不相當代價讓與財產情事云云，是否屬實，即非無重行審究之餘地等由，將原處分撤銷，責由被上訴人另為處分。被上訴人爰依上開決定意旨，重核復查決定，仍未准變更，上訴人之母猶未甘服，提起訴願，嗣於90年9月22日死亡，由上訴人續行訴願，並於訴願遭駁回後，乃提起本件行政訴訟。原判決關於本件之買賣系爭土地，係以顯著不相當之代價，讓與財產者，其差額部分之計算標準，本件不符合免課徵贈與稅之要件，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分將所查獲系爭土地之讓售價額與公告土地現值之差額，以贈與論課徵贈與稅，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異