臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

楊山池 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

丁○○兼送達代收

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月30日台財訴字第09600131680 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之被繼承人何廖罔腰（民國（下同）90年9 月24日死亡）於生前之90年8 月11日出售臺北市○○區○○段5 小段62、64、190 及191 地號4 筆土地（以下簡稱系爭土地）予乙○○及丙○○（以下簡稱謝君2 人），被告認定有無償免除前揭二位買受人部分買賣價金新臺幣（下同）56,000,000元 ，涉及贈與之情事，經被告所屬羅東稽徵所（以下簡稱羅東稽徵所）核定贈與總額56,000,000元，應納稅額19,615,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠本案爭執點如下：

⒈系爭買賣契約書第2 條約定的文義，以及買賣的事實是否符合遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定的要件，而視同贈與？

⒉納稅義務人是否為被繼承人何廖罔腰或原告？

㈡原告主張之理由：

⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」及「左列各款不計入遺產總額：一三、被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」，為遺產及贈與稅法第5 條第1 款及第16條第13款所明定；另所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者係指遺產及贈與稅法施行細則第9 條之1 各款情形，及財政部86年9 月4 日臺財稅第860533618 號函（財政部96年3 月30日臺財稅第00000000000 號函修訂）有關「債權、未上市或未上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、古董、藝術品等審查及抵繳注意事項」之規定，申請抵繳之債權，就不能收取或行使部分，應依財政部92年12月25臺財稅字第0920457125號函規定，不計入遺產總額課徵遺產日稅。又「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」及「附始期之法律行為，於期限屆滿時，發生效力。」，分別為民法第99條第1 項及第102 條第1項所規定。另「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」，為土地稅法第39條之2 第1 項及第2 項所明定。

⒉本案被告行政行為顯已違反信賴保護原則：

⑴本案被繼承人何廖罔腰生前出售土地價款中，保存於買方之餘款56,000,000元，被告原查已將其列為遺產債權核課遺產稅，原告亦未對其提出異議或復查申請，已屬稅捐稽徵法第34條所稱之確定案件：迨原告將債權提出實物抵繳後，被告始稱該抵繳案因有無法收取之情形，本抵繳案歉難照准，又將系爭標的所核課之遺產稅註銷，並改按遺產及贈與稅法第5 條第2 款課徵贈與稅；原告提出復查後又予註銷，改依遺產及贈與稅法第5 條第1 款課徵贈與稅；被告課徵遺產及贈與稅反覆，未依土地買賣契約內容予以課稅，而只求課稅目的之達成，對於同一事實一再變更法條課稅，且復查後變更法條重新開徵之稅款較原核課更為不利，顯已違反信賴保護原則。

⑵被告及訴願機關均認本案於原查駁回以債權遺產抵繳遺產稅，註銷原核定債權遺產前，原告並未就該債權作任何不可回復之處置行為，自不生信賴保護之要件；又稱買受人謝君2 人94年2 月16日函稱渠等2 人依「契約書」規定無須給付系爭餘款為新事證，補徵贈與稅並無不合。

⑶查被告所屬羅東稽徵所於94年3 月2 日以北區國稅羅東一字第0941002306號函復原告以該抵繳案因債權有無法收取之情形為由，否准原告遺產稅實物抵繳；原告自以認該所係依據前述遺產及贈與稅法第16條第13款、遺產及贈與稅法拖行細則第9 條之1 及財政部86年9 月4 日臺財稅第860533618 號函規定，認定該項債權有無法收取之情形，而予以不計入遺產總額課徵，註銷遺產稅；又該所於註銷原核定債權遺產前並未告知原告，如何要原告就該項債權作不可回復之處置，且該項債權，其請求權之始期未屆，原告亦無理由請求立即還款。又被告及訴願機關稱買受人謝君2 人94年2 月16日函稱渠等2 人依「契約書」規定無須給付系爭餘款為新事證，補徵贈與稅並無不合乙節，查謝君2 人函復被告所屬羅東稽徵所，係因原告以系爭遺產債權抵繳遺產稅後，該所欲行使收取債權所作之函復，其函復內容為「系爭契約書第2 條第2 款約定買賣價金56,000,000元，係供渠等『爾後』補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用，勿須給付贈與人之繼承人，對渠等並無債權云云」（詳附件9 ，訴願被告答辯書第6 頁）謝君等2 人函復中已明白重述契約書內容，系爭債權係供渠等「爾後」補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用，該項契約書在被告所屬羅東稽徵所查核遺產稅時原告即早已提供，並經該所核定為遺產債權，補徵遺產稅在案，謝君2 人重述契約書內容，並非被告及訴願機關所稱之新事證；至於所稱勿須給付贈與人之繼承人，繼承人對渠等並無債權，應僅係回應該所欲行使收取債權當時因請求權未屆至，應否返還系爭買賣價金尚為不確定狀況下所作之答覆；何況契約書已明示該款僅係暫時「保存」於賣方而已，原告當於條件成就時向其請求履行及追價系爭買賣餘款，故謝君2 人函復非新事證。

⒊本案並無遺產及贈與稅法第5條第1款視同贈與之情事：

⑴依據土地買賣契約書，系爭餘款「保存」於買方，顯見該餘款僅為支付特定款項而暫時保存於買方；且合約書明示該款項作為「爾後」補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等改良費用之用，又前述土地稅法第39條之2 第2 項規定如買方應課徵土地增值稅時，其土地增值稅前次移轉價值係以賣方何廖罔腰59年7月持有時起算，非自買方謝君2 人90年8 月持有起算，而系爭土地於何廖罔腰持有期間之土地增值稅為42,831,989元（詳附件10）又系爭土地坡度陡峭（詳附件11臺北市政府建設局會勘紀錄），仍須填土、駁坎山坡保育改良；因此合約書乃訂有餘款「保存」於賣方，「爾後」支付增值稅等相關費用；依合約書之精神，日後發生增值稅等相關費用由餘款扣除，日後買方再移轉仍免徵增值稅未補徵，當須將餘款返還原告；因此本案並無被告所稱在請求權時效內無償免除債務之情事。

⑵本案債權雖未屆至請求日，但被繼承人何廖罔腰死亡前從未有無償免除債務之意思表示，也沒有證據顯示其已無償免除買方之債務；況且被告將系爭保存於買方之餘款列為被繼承人之未收債權課徵遺產稅時，原告即已申請以該項債權抵繳遺產稅，亦即原告不放棄系爭債權之具體意思表示；本案被繼承人出售土地保存於買方之餘款，被繼承人及原告自始至終均未有無償免除債務之意思表示，期間更主張有該項債權而提出抵繳遺產稅，被告不僅因該項債權待請求日期確定而曠日費時否准抵繳，更曲解為被繼承人無償免除該項請求權而課徵贈與稅，顯與事實不符。

⑶又被告及訴願機關認謝君2 人承受系爭土地嗣後移轉時是否仍享有免徵土地增值稅，為渠等是否將承受土地繼續作農業使用之事實為斷，如有應課徵土地增值稅之事由而須負擔增值稅，與買受土地後之土地填土、駁坎、山坡保育等亦應由謝君2 人自行負擔，與出售人無關，該項買賣契約違反買賣雙方權利義務關係及一般買賣交易常規。查在自由經濟體系下，買賣契約並非制式一成不變，本契約自由原則下，一般買賣契約各種條件及附約所在都有，且本案原告之母與買受人非親非故，怎能臆測違反買賣雙方權利義務關係及一般交易常規；況被告及訴願機關亦認為「…就其外觀之法律關係而言，係對既已存在之系爭56,000,000元債務，約定於預期之不確定事實發生時履行」，則縱使將來應繳納增值稅等費用認為係買受人應自行繳納之義務，其自系爭餘款沖抵之為無償免除債務，亦屬待將來預期之不確定事實（增值稅是否免徵）發生以決定有無免除債務，而非不待事實發生，不問是否有無免徵增值稅，即提前認為無償免除債務，核課贈與稅。

⑷本案原查核課贈與稅，無非係依據被繼承人何廖罔腰於生前與謝君2 人於買賣契約書中，將系爭餘款56,000,000元「保存」於謝君2 人處作為「爾後」補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等改良等費用之用，無須交付出售人而核課；惟依據契約書，系爭餘款為「保存」於謝君2 人處，顯見所有權尚未移轉或免除，僅為支付特定款項暫時保存於買方，該特定款項如不須支付，合約雖未明示如何處理，但依合約書之精神，其所有權未移轉或免除，當須將餘款返還賣方，亦即系爭餘款是否交予賣方繫於預期之不確定事實之發生；被告及訴願機關亦承認是否履行既已存在之系爭債務，依合約書之約定，「…就其外觀之法律關係而言，係對既已存在之系爭56,000,000元債務，約定於預期之不確定事實發生時；（謝君2 人取得系爭土地後再轉讓時被課徵土地增值稅）履行…」，但被告及訴願機關認為謝君2 人取得系爭土地後再轉讓時被課徵土地增值稅為履行系爭債務，實屬錯誤，致有誤認其為履行債務之條款，而非債務發生之條款，非屬民法第99條第1 項所稱附停止條件之契約；蓋因訂約之時，固為買賣契約成立之時，依民法第345 條規定，其買賣之債務即已成立，又依民法第406 條規定贈與債務之意義與成立之要件，其兩者各有其成立之要件與債務；以本案而言，先有買賣債務之發生，後有附條件贈與之約定，買賣與贈與為二階段的法律關係，而被告及訴願機關誤將買賣與贈與關係混同為一階段的法律關係，致有誤認其非屬民法第99條第1 款所稱附停止條件之契約；然依契約內容，約定於預期之不確定事實發生時（謝君2 人取得系爭土地後再轉讓時是否被課徵土地增值稅）決定是否贈與，即屬附條件之贈與契約，於將來條件成就（被課徵增值稅）時，餘款勿須交付買方，始有贈與行為之發生，被告及訴願機關將尚未成就（贈與發生時）發生效力之法律行為，提前於訂約時認定，亦即對尚未發生之系爭「保存」於謝君2 人處作為「爾後」補繳增值稅及土地填土、駁坎山坡保育改良之用先予認定，即有未恰，顯有違事實及民法第99條第1 項之規定。

⒋本件緣於被繼承人何廖罔腰生前於90年8 月11日出售臺北市○○區○○段5 小段62、64、190 及191 地號等4筆土地與謝君2 人，因買賣契約書記載出售價款中，餘款56,000,000元「保存」於謝君2 人處作為「爾後」補繳增值稅及土地填土、駁坎山坡保育改良等賈用之用，訂約後價金支付時無須交付出售人何廖罔腰；嗣何廖罔腰於90年9 月24日死亡，被告所屬羅東稽徵所認該保存款核有遺產及贈與稅法第5 條第1 款視同贈與情事，遂於94年間以何廖罔腰之繼承人即原告為納稅義務人，開立90年度贈與稅繳款通知書載明納稅義務人為「（贈與人歿：何廖罔腰）甲○○」，繳納期間自95年1 月11日起至95年3 月10日止，此有原核定贈與稅繳款書（附件1 ）；再者，被告於原告提出復查申請之後，贈與稅繳款書亦載明納稅義務人為「（贈與人歿：何廖罔腰）甲○○」（附件2 ），足證本件被告認定之贈與事實，應負擔贈與稅賦者為何廖罔腰，惟於其死亡前，被告並未發單課稅，迄其死亡後，始以繼承人為納稅義務人，寄發稅單，補徵贈與稅額。

⒌基於被告原查所認定涉有贈與之人乃何廖罔腰，即應以何廖罔腰為核課贈與稅之相對人。惟本件乃以贈與人之繼承人即原告為相對人發單核課，然現行遺產及贈與稅法並未規定此種繼承人生前免除債務視同贈與之行為，至繼承發生日止尚未經稽徵機關發單核課時，應以其繼承人為納稅義務人。系爭核課處分以繼承人為納稅義務人，使繼承人負有公法上之稅捐債務，顯然有違租稅法定原則。參諸司法院第622 號解釋，系爭課稅處分增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符。又本件尚處於行政救濟程序，為未確定事件，而與本件情形相同之最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議以繼承人為納稅義務人發單課稅之決議，既經司法院釋字第622 號解釋指明「自本解釋公布之日起，應不予援用」，又參照司法院第188 號解釋意旨，本件案情相同，自應同受拘束。則原處分以原告繼承人為納稅義務人作成核課處分，自屬違法，應予撤銷。

⒍依系爭贈與稅繳款書納稅義務人欄記載「（贈與人歿：何廖罔腰）甲○○」整體觀察，被告顯係依據司法院釋字第622 號解釋文及理由書內所引最高行政法院92年9月18日決議文內引載之財政部81年6 月30日台財稅第811669393 號函釋前段規定，有關被繼承人死亡前所為之贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人發單課徵贈與稅；被告本件以原告繼承人開徵被繼承人何廖罔腰生前贈與而尚未發單課徵之系爭贈與稅無疑；查稅捐稽徵法第14條第1 項之規定，係在揭示納稅義務人死亡時，依民法規定就遺產具有管領力之遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人應依法律所規定稅捐受清償之順序，以遺產清繳稅賦，係屬上開具有管理遺產地位者（即上開釋字第622 號解釋所稱之「代繳義務人」）於實現關於遺產之權利義務時所應負擔之義務，此與納稅義務人為應以自己之財產負擔完納稅捐之義務，二者意義顯然有別。再者，被告於本件贈與稅額繳款書「納稅義務人」一欄之記載為（贈與人歿：何廖罔腰）」並列載繼承人姓名接續於後，繳款書之背面尚且印有定型化之逾期繳納加計滯納金、利息，及移送強執行等教示文義。由該繳款書之書面形式已使原告繼承人負有負擔而為納稅義務人，顯非單純之「代繳義務人」。是以，本件納稅義務人已經被告認定為原告繼承人，自不能由被告於釋字第622 號解釋作成後，徒由繳款書之形式為相異之主張。

⒎實則本件爭點如下：⑴何廖罔腰有無免除謝君2 人56,000,000元價金債務之行為；⑵納稅義務人應為何廖罔腰抑或原告甲○○。

⒏按何廖罔腰並無免除謝君2 人56,000,000元債務之意思表示：

⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」固為遺產及贈與稅法第5 條第1 款所明定，但依行政程序法第43條規定「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，又「當事人互相表示意思一致者，…契約即為成立」、「債權人向債務人表示免除其債務之意思者，債之關係消滅」復為民法第153 條第1 項及第343條所規定。

⑵按本件系爭土地之買賣成立時間為90年8 月11日，至贈與人何廖罔腰90年9 月24日死亡為止，期間何廖罔腰並無向買受人謝君2 人為「免除」債務之意思表示。又依買賣契約書所載，系爭土地之買賣總價為76,000,000元，而竟「免除」56,000,000元，以買賣雙方係單純之土地交易，彼此間並非有親屬關係，亦無特殊之情誼，依日常交易之經驗法則，顯難有本件被告所認定何廖罔腰有免除謝君2 人56,000,000元價金債務之事實。

⑶次按，免除債務乃債權人就已經存在之債務，向債務人為表示免除之意思，故債務免除之意思表示，係以債權人之「單獨行為」，即債權人單方之意思表示，即生債務免除之效力，與「契約」應有當事人雙方之合意始生法律效果，二者並不相同。本件何廖罔腰自90年8 月11日簽訂不動產買賣契約至90年9 月24日死亡日止，始終未向謝君2 人為「免除」債務之表示，已如前述，而被告認定何廖罔腰有免除系爭56,000,000元之依據則為系爭契約書第2 條第2 款之約定，及依謝君2 人94年2 月16日函說明渠等2 人依系爭契約書規定無須給付餘款56,000,000元之新事證。惟查：

①被告既已認定系爭56,000,000元應否給付係依「買賣契約」之約定，自應依買賣雙方契約所定，用以決定價金之履行與否，核與民法第343 條所規定之免除債務係債權人單方行為即生法律效果不同，是以被告既已認定56,000,000元應否給付係依契約而定，復認定何廖罔腰依契約免除債務，二者即有矛盾，且與法律規定未合。

②依買賣契約第2 條第2 款規定，系爭56,000,000元應否給付係依爾後應否補徵增值稅及土地是否作土地改良作為履行條件，至約定是否合理，應否民事私法自治範疇，並不影響公益，當事人自得為任意之約定，設當事人自始不收取系爭價金之意思，亦為雙方之立約當時之契約約定，而非債權成立後，何廖罔腰事後再為免除債務之意思表示，況且，何廖罔腰自無論是簽約當時，或者是簽約至死亡日止，始終未曾有免除系爭56,000 ,000 元債務之意思表示。

⑷綜上，被告以系爭不動產買賣契約第2 條第2 款規定作為何廖罔腰有免除債務之意思表示，非但曲解雙方當事人契約約定之目的，亦混淆「契約」是經雙方合意，與「免除」係屬單獨意思表示，二者間形成法律效果之法律要件。本件「視為贈與」之認定及課處分，核與事證及法律規定尚有不符，應予撤銷。

⒐原告甲○○並非贈與人，亦非納稅義務人：

⑴依稅捐稽徵法第14條規定「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳納稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務」，洵證稅捐「納稅義務人」與稅捐「代繳義務人」在稅法規定之地位及所應負之責任確有不同。

⑵贈與稅之納稅義務人為贈與人，遺產及贈與稅法第7條定有明文，本件被告既認定贈與人為何廖罔腰，自應依法以何廖罔腰為納稅義務人，惟本件被告竟以原告甲○○為納稅義務人，即與上開規定未合。又被告核定本件贈與稅為94年，核定當時何廖罔腰業已死亡，但倘死亡前，贈與稅之稅捐業已存在，依前揭稅捐稽徵法第14條規定，應以何廖罔腰為納稅義務人，而以繼承人即原告為代繳義務人，始合於前揭法律之規定，此揆諸大法官會議釋字第622 號解釋意旨略以「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅…繼承人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位」益證。從而被告以原告而非何廖罔腰為納稅義務人，發單課徵贈與稅，即與憲法第19條規定及首揭法律規定不合，本件贈與稅尚未確定，自應依上開法律及大法官會議解釋意旨，為訴之聲明判決，以維租稅法定主義。

⒑又按大法官會議釋字第622 號解釋意旨明示繼承人係居於代繳義務人之地位，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位，此參照稅捐稽徵法第14條規定自明。至被告以本件原告已辦竣繼承登記，依稅捐稽徵法第14條第2 項規定，原告應為納稅義務人，惟查：

⑴依遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者」，準此，本件原告既非贈與人，亦非受贈人，自不具有納稅義務人之資格。

⑵至稅捐稽徵法第14條係就代繳義務人責任範圍，及繳交稅款與交付遺贈、分割遺產彼此間優先順序之規定，尚不得因此改變納稅義務人及代繳義務人之地位。

⑶況且，本件被告核定系爭債權為遺產在先，復認為系爭債權不存在，俟原告辦理遺產繼承登記完竣後，再以此為理由認定原告為「納稅義務人」，發單補徵贈與稅，其行政作為非但於法無據，亦顯然有悖誠信，併此說明。

⒒縱上，被告對原告課徵90年度贈與稅為不合法，原告聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，即為有理由，請求判決如聲明所示。

㈢被告主張之理由：

⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第5 條第1 款所明定。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」為土地稅法第5 條第1 項第1 款及第39條之2 第1 項、第2 項所規定。又「附停止條件之法律行為，於條件成就時，發生效力。」「附始期之法律行為，於期限屆至時，發生效力。」「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」為民法第99條第1 項、第102 條第1 項及第345 條所規定。再按「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅…雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立。」「債權人在請求權時效內無償免除債務者，其免除之債務，應以贈與論，依法課徵贈與稅…係為防杜財產所有人在請求權時效內，利用無償免除債務，以達成其免納贈與稅而無償移轉財產之目的所設。」為財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函及74年12月13日台財稅第26206 號函所明釋。末按「納稅義務人…經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」行政法院58年判字第13號著有判例。

⒉再者，「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為稅捐稽徵法第14條所規定。又「最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」為司法院大法官議決釋字第622 號所解釋。再按「贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（一）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，依下列原則處理：⒈未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。⒉違反者：依同條第2 項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人０００、０００』。」為財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函所明釋。

⒊贈與人甲○○出售系爭土地予謝君2 人，約定買賣總價款76,000,000元（案卷P.54），被告以贈與人無償免除謝君2 人應付買賣價金56,000,000元，涉及以贈與論情事，經核定贈與總額56,000,000元。原告主張贈與人出售系爭土地並無視同贈與情事，被告補徵贈與人出售系爭土地贈與稅19,381,495元於94年9 月28日註銷，復對同一事實補徵贈與稅，有違「不利益變更禁止原則」云云，申請復查（案卷P.130 ）。被告復查決定以，（一）依贈與人與謝君2 人90年8 月11日訂立買賣系爭土地契約書（以下簡稱系爭契約書）載明買賣總價款76,000,000元，該契約書第2 條第2 款規定，系爭土地移轉如獲准免繳土地增值稅時，甲方（謝君2 人）僅支付5,000,000 元，其餘56,000,000元保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用之用，勿須交付乙方（贈與人）。系爭土地移轉經依土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅，系爭土地係有償移轉，依首揭土地稅法規定，該免徵土地增值稅之利益由贈與人享有；又謝君2 人取得系爭土地後，如有應課徵土地增值稅事由而需負擔之稅捐及系爭土地因水土保持或開發所生土地改良費用，依一般買賣交易常規，應由謝君2 人自行負擔，惟謝君2 人94年2 月16日函稱，上開契約書第2 條第2 款約定買賣價金56,000,000元，係供渠等爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用，勿須給付贈與人之繼承人，繼承人對渠等並無債權云云，查謝君2 人既勿須支付系爭土地約定部分買賣價金，贈與人即有以上開買賣契約約定無償免除謝君2 人56,000,000元債務之實，依首揭規定，原核定並無不合，應予維持。（二）另按「不利益變更禁止原則」之法理係為免人民因提起行政救濟而導致更不利之結果，致喪失行政救濟之本旨，惟需原行政處分之效果仍存續中始受其拘束。贈與人出售系爭土地原經被告原查補徵贈與稅19,381,495元，嗣經原查以適用法令錯誤為由註銷該贈與稅，該課稅處分即因原查自行撤銷而不復存在，嗣後原查另案補徵本件贈與稅並無違反「不利益變更禁止原則」為由，予以維持（案卷P.151 ）。嗣訴願階段，原告主張（案卷P.201 ）被告對同一事實一再變更法條，顯已違反信賴保護原則；且贈與人死亡前從未有無償免除系爭56,000,000元餘款之意思表示，被告認屬贈與顯與事實不符。財政部訴願決定以，（一）被告對於原告以該債權抵繳贈與人遺產稅之申請予以駁回，且原告於被告註銷原核定債權遺產前，亦未就該債權作任何不可回復之處置行為，自不生信賴保護之要件，原告主張核不足採。（二）另依財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函釋規定，涉及遺產及贈與稅法第5 條所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，被告依法課徵贈與稅，依法並無不合，而駁回其訴願（案卷P.220）。

⒋本件贈與稅案被告對原告發單課徵贈與稅，是否違反司法院大法官議決釋字第622 號解釋：

⑴查該解釋理由書指明：「被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」「稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行標的。」此類案件，稽徵機關就被繼承人依法應繳納之稅捐，責成遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人代為繳納時，有關稽徵稅捐所發之各種文書自應向代繳義務人送達，為便於繳款書之送達，乃有將代繳義務人姓名記載於繳款書之必要，即於納稅義務人欄位同時記載被繼承人（即贈與人）及代繳義務人姓名，則於繼承人為代繳義務人之情況下，其繳款書記載方式及內容與繼承人為納稅義務人並無不同，所不同者僅於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經移送強制執行時，除繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定外，應僅就被繼承人遺產範圍為強制執行之標的，合先敘明。

⑵經查原告於94年6 月間已辦理繼承登記，有土地登記異動索引資料影本可稽（被證1 ），其於繳清贈與人系爭贈與稅之前，業就贈與人所遺財產辦理繼承，依稅捐稽徵法第14條第2 項規定，應就未清繳之系爭贈與稅，負繳納義務，被告以原告為本件贈與稅之納稅義務人發單，應無不合。依前揭函釋規定，原繳款書無須再為更正，僅於移送執行時，移送書應註明「依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人０００」。

⒌今原告復執前詞，主張被告對同一事實一再變更法條以求課稅目的之達成，其行政行為顯已違反信賴保護原則。惟查稅法上之信賴保護原則，係指稅捐義務人因信賴稽徵機關之特定行為，據以進行無法回復之財產上處置，而依一般法律感情，稅捐義務人之信賴較值得保護時，則行政之合法性原則應考慮讓步犧牲而言。被告原將系爭餘款56,000,000元列為贈與人之債權遺產課徵遺產稅，俟原告申請以原核定債權抵繳贈與人遺產稅，因該債權有法律或事實上不能履行財產移轉國有之情形，被告否准原告之申請，原查復依謝君2 人94年2 月16日函稱（案卷P.63）渠等2 人依系爭契約書規定無須給付系爭餘款56,000,000元之新事證，將原核定遺產債權註銷，並依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定核定贈與人90年度贈與55,532,990元（案卷P.30），原告不服申請復查，經被告以原核定贈與適用法令錯誤為由，將原核定贈與註銷後（案卷P.79），復改按遺產及贈與稅法第5條第1 款規定核定本件贈與（案卷P.113 ，P.122 ），是被告雖將系爭餘款56,000,000元核定為贈與人之債權遺產，惟對於原告以該債權抵繳贈與人遺產稅之申請予以駁回，且原告於被告註銷原核定債權遺產前，亦未就該債權作任何不可回復之處置行為，自不生信賴保護之要件，原告主張核不足採。次查，贈與人與謝君2 人於90年8 月11日訂立系爭契約書，該契約書第1 條約定買賣總價款76,000,000元，依民法第345 條規定，謝君2人應支付贈與人76,000,000元價金之債務，於雙方訂系爭契約書時已確定發生，故系爭契約書第2 條第2 款有關「如甲方（謝君2 人）以農業用地申報獲准免徵增值稅時，甲方僅支付新臺幣5,000,000 元整，其餘新臺幣56,000,000元整保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用之用，勿須交付乙方（贈與人）。」之約定，就其外觀上之法律關係而言，係對既已存在之系爭56,000,000元債務，約定於預期之不確定事實發生時（謝君2 人取得系爭土地後再轉讓時被課徵土地增值稅）履行，而非以之為付款條件，亦即該條款為謝君2 人履行債務之條款，而非其債務發生之條款，非屬民法第99條第1 項所稱附停止條件之契約，且查該條款內容並未有原告所稱「日後買方再移轉時如仍免徵土地增值稅（未補繳），當須將餘款退還賣方（原告）」之約定，原告主張核不足採。再查，系爭土地由謝君2 人於90年9 月10日登記取得，有土地登記謄本影本可稽（P.48），另依前揭土地稅法規定，原經稽徵機關核定不課徵土地增值稅之農業用地承受人，於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅，是謝君2 人既於90年9 月10日承受系爭土地，該等土地嗣後移轉時是否仍享有免徵土地增值稅之優惠，完全取決於謝君2 人於土地持有期間是否繼續作農業使用之事實，屬渠等為享有將來系爭土地移轉時免徵土地增值稅所應履行之義務，與贈與人並無關聯，惟系爭契約書第2 條第2 款竟以謝君2 人承受系爭土地嗣後移轉時是否仍享有免徵土地增值稅之優惠，作為謝君2 人履行系爭債務之要件，顯已違反買賣雙方權利義務關係及一般交易常規。

⒍另查依首揭財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函釋規定，涉及遺產及贈與稅法第5 條所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅；另財政部74年12月13日台財稅第26206 號函釋規定，遺產及贈與稅法第5 條第1 款之立法意旨，係為防杜財產所有人在請求權時效內，利用無償免除債務，以達成其免納贈與稅而無償移轉財產之目的所設，又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依租稅法律所定要件負繳納稅捐之義務而言，是以財產所有人所為財產轉讓行為，如符合租稅法律所定之課稅要件時，主管稽徵機關即應依職權予以徵稅，以符合租稅公平原則，至該財產轉讓行為所涉及之一般法律事項，如以當事人雙方之合意為成立之要件，需雙方之財產轉讓行為符合一般交易常規，以及雙方當事人無合力隱瞞事實真相以對抗租稅之課徵時，該一般法律事項之規範始得作為租稅課徵之準據。本件系爭土地移轉經依土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅，有臺北市政府函復土地增值稅不課稅證明書可稽（P.61），系爭土地係有償移轉，依前揭規定，該免徵土地增值稅之利益由贈與人享有；又謝君2 人取得系爭土地後，如有應課徵土地增值稅事由而需負擔之稅捐，屬渠等未將系爭土地繼續作農業使用所致，與贈與人無關，且系爭土地因水土保持或開發所生土地改良費用，依一般買賣交易常規，應由謝君2 人自行負擔，惟謝君2 人94年2 月16日函稱，系爭契約書第2 條第2款約定買賣價金56,000,000元，係供渠等爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用，勿須給付贈與人之繼承人，繼承人對渠等並無債權云云，是贈與人即有以系爭契約約定無償免除謝君2 人56,000,000元債務之實，依首揭規定，原核定並無不合，應予維持。

⒎另查本件系爭土地買賣移轉，係依土地稅法第39條之3規定之程序，由權利人及義務人同時向臺北市稅捐稽徵處士林分處申報農業用地買賣移轉免徵土地增值稅，有臺北市稅捐稽徵處士林分處函復之土地增值稅申報書影本可稽（被證2 ）。

⒏末查贈與人何廖罔腰生前於83年間亦有將名下臺北市○○區○○段2 小段316 地號土地，以60,900,000元價格出售予蘇文聖，因其移轉價格較移轉日該土地公告現值145,045,188 元顯著偏低，涉及遺產及贈與稅法第5條第2 款規定，以顯著不相代價讓予財產情事，經被告核定贈與總額84,145,188元，應納稅額36,068,844元。原告不服提起行政訴訟，案經大院92年度訴字第3026號判決駁回原告之訴，再經最高行政法院94年判字第00173號判決上訴駁回；原告猶未甘服提起再審，經最高行政法院96年判字第00572 號判決再審之訴駁回，另關於行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款部分以96年裁字第00683 號裁定移送大院審理；嗣大院96年度再字第35號判決再審原告之訴駁回（被證3 ），全案終結，請併予酌參。

⒐綜上論述，被告及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件被告代表人原為凌忠嫄，訴訟中變更為陳文宗，業據被告新任代表人陳文宗提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」遺產及贈與稅法第5 條第1 款定有明文。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」復為土地稅法第5 條第1 項第1 款及第39條之2 第1 項、第2 項所分別明定。又「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」亦為民法第345 條所明定。

三、緣原告之被繼承人何廖罔腰（民國（下同）90年9 月24 日死亡）於生前之90年8 月11日出售臺北市○○區○○段5 小段62、64、190 及191 地號4 筆土地（以下簡稱系爭土地）予乙○○及丙○○（以下簡稱謝君2 人），被告認定有無償免除前揭二位買受人部分買賣價金新臺幣（下同）56,000,000 元，涉及贈與之情事，經被告所屬羅東稽徵所（以下簡稱羅東稽徵所）核定贈與總額56,000,000元，應納稅額19,615,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄之陳述，本院判斷如下。

四、本件原告之被繼承人何廖罔腰於90年9 月24日死亡。何廖罔腰在生前之90年8 月11日出售了系爭農地給丙○○、以及乙○○，並簽立不動產買賣契約書（見本院卷第22頁）。嗣原告在申報遺產稅時，將前揭不動產買賣契約書第2 條所載未收取的買賣價金5600萬元列為遺產債權，被告予以核定。原告旋申請以該項債權抵繳遺產稅，因買受人答覆依契約未欠被繼承人買賣價金，被告乃駁回原告抵繳之申請。被告嗣後將併入核課遺產稅債權加以註銷，且認定被繼承人未收取買受人5600萬元係屬於遺產及贈與稅法第5 條第2 款的視同贈與，而補徵原告贈與稅，原告對此提出復查後，被告又將之註銷，而做成系爭處分認定該項未收取的買賣價金有遺產及贈與稅法第5 條第1 款的視同贈與的情形之事實，業經兩造於本院準備程序中不爭執。而兩造主要爭執點厥為：㈠系爭買賣契約書第2 條約定的文義，以及買賣的事實是否符合遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定的要件，而視同贈與？㈡納稅義務人是否為被繼承人何廖罔腰或原告？

五、查本件被告認定系爭買賣涉及遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定之視同贈與，係緣於買賣契約書的第2 條規定，以及買受人答覆依契約未欠買賣價金，業據被告於本院準備程序中陳明在卷（見本院卷第90頁）。次查系爭買賣契約書第1 條記載：「買賣總價款：雙方議定新台幣：為7600萬元正。」第2 條記載：「付款期限及移交不動產方法：⑴本約簽訂時，甲方（指買主）應付乙方（指何廖罔腰）價款之一部份計新台幣500 萬元正（含定金），乙方亦即日新收足訖。餘款則照左列規定給付之。⑵第2 次付款：新台幣6100萬元正於土地增值稅單核發之3 日內給付，如甲方以農業用地申報獲准免繳增值稅時，甲方僅支付新台幣500 萬元正，其餘新台幣5600萬元正保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁崁、山坡地保育等土地改良等費用之用，勿須交付乙方。

⑶第3 次款：尾款新台幣1000萬元正於土地產權移轉登記甲方名下，並點交土地之同時付清。」兩造之爭執點，即在於所謂「其餘新台幣5600萬元正保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁崁、山坡地保育等土地改良等費用之用，勿須交付乙方。」之約定及事實，是否符合遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定之要件。

六、查：㈠系爭土地是農地，何廖罔腰出售予丙○○、乙○○，郊移轉時免徵土地增值稅。丙○○、乙○○向何廖罔腰買受時即知可以不用繳土地增值稅，但慮及嗣後變更為可以建造時，即必須繳納土地增值稅，致土地增值稅之商定，亦即因何廖罔腰取得系爭土地期間的土地增值稅本來應該由伊繳納，但伊賣出之後，買受人嗣後如果要建造時的土地增值稅就應該由買受人繳納。而填土、駁崁、山坡地保育等土地改良的費用，之所以載明於買賣契約，乃因系爭地很陡峭，何廖罔腰所開的價錢，買受人認為應該尚須包括土地改良費用始合理，所以才寫在契約裡面。買受人認為大約3 到5 年會變成建地，有利可圖，因為在系爭地上方中國信託辜家已經完成市地重劃，渠等認為可以比照辦理等情，業據證人即買受人之一的丙○○於本院準備程序中證述在卷（見本院卷第91、92頁）。㈡觀諸丙○○及乙○○確曾為申請在系爭農地搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物證明書，向台北市政府建設局申請，並經台北市政府建設局會勘，因「申請搭建寮舍用地狹長不規則，及邊坡極不穩定，由於面積不足及未符合農業生產需求」而做出所請欠難照辦之會勘結果，有會勘紀錄附卷可稽（見原處分卷第166 頁、167 頁），足證丙○○有關系爭農地應做駁崁、填土及土地改良乙節屬實。㈢按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅（第1 項）。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅（第2 項）。」為土地稅法第5 條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項、第2 項所明定。查何廖罔腰與丙○○、乙○○非親非故，衡諸經驗法則及社會常情，絕無無故免除債務之動機及必要，而作農業使用之農業用地既於出售與自然人時得申請不課徵土地增值稅，應為一般農地所有人之必信，從而，何廖罔腰出售系爭農地既無須繳納土地增值稅，則系爭買賣契約有關土地增值稅之約定，當係如丙○○所證述，係為丙○○及乙○○日後改變非做農業使用時所應繳納之土地增值稅所為之約定，足堪認定。㈣職是，系爭買賣契約書第2 條之⑵所為「其餘新台幣5600萬元正保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁崁、山坡地保育等土地改良等費用之用，勿須交付乙方。」之約定，乃是買賣雙方在商訂買賣契約時，對於買受人買受系爭農地後所須施以填土、建造駁崁等改良土地之費用及日後變更為非農業使用之建地時所應繳納之土地增值稅之估算，而此估算金額即由買賣總價款7600萬元中扣除5600萬元作價，由雙方據實明載於契約中，觀諸契約文字、證人丙○○之證述，酌諸社會常情，唯此解釋始符契約第2 條之⑵約定文字之真義。否則，何廖罔腰出售系爭農地後，所為填土、建造駁崁、山坡地保育等土地改良費用與土地增值稅之繳納均與其無涉，自得不於契約中書明此些事項，而僅記載其所欲獲得之2000萬元價金即可，要無大費週章，畫蛇添足贅載其他無必要事項之必要。

七、按「債權人向債務人表示免除債務之意思者，債之關係消滅。」民法第343 條定有明文。惟按「債務免除係債權人向債務人免除其債務之單獨行為，於其免除之意思表示達到債務人時，即生免除效力，固無待於債務人之承諾或另與債務人為免除之協議（契約），然必以債權人有向債務人免除債務之意思表示為依歸。」（最高法院81年台上字第2871號判例參照）。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125 條第1 項、第133 條前段分別定有明文，而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定自明。從而，行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明證據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如已盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，法院則為客觀舉證責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果（最高行政法院95年判字第734 號判決參照）。查本件被告認定本件買賣符合遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定之要件，係因丙○○、乙○○於94年2 月16日函復財政部國有財產局台灣北區辦事處宜蘭分處復函「有關與何廖罔腰，並未有未清償之債務，依契約該新台幣00000000元係供本人等爾後補繳增值稅及土地填土駁崁山坡保育等土地改良之費用，勿須給付其繼承人，何來債權」等語（見原處分卷第63頁）為其依憑。但查：㈠上開契約文義，並非免除債務之意思表示，而係買賣雙方就系爭農地由買受人買受後，買受人應花費在填土、建造駁崁及山坡地保育等土地改良之費用及日後變更為非農業使用時應繳納之土地增值稅之估算及作價從總價款中扣除，並非應由丙○○、乙○○交付予何廖罔腰，而由何廖罔腰為免除交付之意思表示，已如前述。㈡衡諸人情之常，何廖罔腰出售系爭農地既無須繳納土地增值稅，且其在系爭農地上未設駁崁、山坡地保育之情，亦為買賣雙方所明知，該項駁崁、保育等改良費用均非何廖罔腰出售後所應負擔之費用，且買受人之丙○○、乙○○買受後所為改良費用及日後所應繳納之土地增值稅均非對何廖罔腰為之，亦即買受人並無向何廖罔腰支付土地改良費用及土地增值稅之債務，何來所謂何廖罔腰為債務之免除？㈢揆諸前揭說明，被告欲認定何廖罔腰有免除5600萬元債務之意思表示，依待證事實客觀證明責任之配置原則，應由被告負舉證之責，而被告僅抗辯「依贈與人與謝君2 人90年8 月11日訂立買賣系爭土地契約書載明買賣總價款76,000,000元，該契約書第2 條第2 款規定，系爭土地移轉如獲准免繳土地增值稅時，甲方（ 謝君2 人）僅支付5,000,000 元，其餘56,000,000元保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用之用，勿須交付乙方（贈與人）。系爭土地移轉經依土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅，系爭土地係有償移轉，依首揭土地稅法規定，該免徵土地增值稅之利益由贈與人享有；又謝君2 人取得系爭土地後，如有應課徵土地增值稅事由而需負擔之稅捐及系爭土地因水土保持或開發所生土地改良費用，依一般買賣交易常規，應由謝君2 人自行負擔，惟謝君2 人94年2 月16日函稱，上開契約書第2條第2 款約定買賣價金56,000,0 00 元，係供渠等爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用，勿須給付贈與人之繼承人，繼承人對渠等並無債權云云，查謝君2 人既勿須支付系爭土地約定部分買賣價金，贈與人即有以上開買賣契約約定無償免除謝君2 人56,000,000元債務之實」等語（見本院卷第67頁），僅就買受人未支付5600 萬 元之事實做率爾之認定，完全未斟酌一般買賣雙方權義之兼顧、符合經驗法則之社會常情以及系爭買賣雙方非親非故，何來免除債務之動機等實質課稅之各項應考慮諸因素，且未能提出任何一項客觀證據，足以證明何廖罔腰曾「免除」買受人對其所負債務之意思表示，即遽為系爭處分，實有未洽。

八、可得而言者，系爭買賣雙方願就系爭土地約定總價款為7600萬元，而記載於契約書上，即表雙方有價金上合理之共識；而雙方就土地改良及日後變更為非農業使用時所應繳納之土地增值稅估算5600萬元作價，從總價款扣除，是否符合「時價」或「行情」，此種總價款為7600萬元及實際交付為2000萬元之買賣價差是否符合遺產及贈與稅法第5 條第2 款「顯著不相當之代價，讓與財產」之規定要件，被告似應做進一步調查，以符實質課稅之原則，庶符課稅法制之精神。

九、次按司法院釋字第622 號解釋謂：「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」其理由書並指明：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦須遵守一般法律解釋方法，秉持立法意旨暨相關憲法原則為之；逾越法律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務者，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第620 號解釋參照）。62年2月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定：『被繼承人死亡前3 年（88年7 月15日修正為2 年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。

二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。』將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項 ）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2 項）。』依該條第1 項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2 項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15 條 應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2 項規定之適用。被繼承人死亡前3 年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議略謂：『被繼承人於死亡前3 年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6 月30日台財稅第811669393 號函釋關於：「被繼承人死亡前3 年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。』此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7 條及行政執行法第15條規定，併予指明。」依司法院釋字第185 號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，‧‧‧」及釋字第188 條「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」上開釋字第622 號解釋公布之日尚未確定之案件，即有該解釋之適用。本件被告係以被繼承人何廖罔腰生前於90年年8 月11日出售系爭農地予丙○○、乙○○，無償免除渠等部分買賣價金5600萬元，涉及贈與，應納贈與稅，因其巳死亡，而以繼承人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅（繳款書上納稅義務人欄記載「（贈與人歿：何廖罔腰）甲○○），揆諸前開釋字第622 號解釋意旨，被上訴人以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19 條 及第15條規定之意旨不符。

十、被告辯稱：依照稅捐稽徵法第14條，必須繼承人在繳清稅捐後，才可以辦理遺產的分割繼承，而本件原告在還沒有繳清系爭贈與稅就去辦理繼承登記，另外，財政部96年有解釋令，本件發稅單當時，原告就已經違反了稅捐稽徵法第14條第1 項，所以我們以原告為納稅義務人是沒有錯的，第14條第2 項有明定，本件與釋字622 號解釋沒有關係云云。惟按遺產之分割，乃以消滅遺產公同共有關係為目的，須共同繼承人全體始得為之，且既以消滅遺產公同共有關係為目的，故除被繼承人以遺囑禁止繼承人分割之遺產，及共同繼承人以契約約定禁止分割之遺產外，應以全部遺產整體為分割，不能以遺產中之個個財產為分割之對象；本件繼承人即原告，固已就遺產土地辦理繼承登記，惟依上說明，尚難以繼承人就遺產辦理繼承登記，或繼承人主張以應納贈與稅扣抵應繳之遺產稅額，即謂屬消滅遺產公同共有關係為目的之遺產分割，被告認原告已就遺產土地辦理繼承登記，即屬遺產之分割，尚屬誤解。本件尚難謂原告有違稅捐稽徵法第14條應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈之規定，依上開司法院釋字第622 號解釋意旨，自不得以贈與人何廖罔腰之繼承人即原告為系爭贈與稅之納稅義務人。

十一、綜合上述，本件被告未能舉證證明原告之母即其被繼承人何廖罔腰出售系爭農地時，有何免除買受人5,600 萬元價金之動機及原因，而率以契約書第2 條文字及買受人未欠債務之復函，遽論何廖罔腰有遺產及贈與稅法第5 條第1款視為贈與之行為，核有違誤，復查及訴願決定未予糾正，容有未洽，另贈與稅繳款書有關納稅義務人之記載，違反司法院釋字第622 號解釋意旨，亦有不合。原告執此指摘，訴請併予撤銷為有理由，應予准許。

十二、據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟