最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00855號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00855號

上訴人

寶祥實業建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

呂榮海律師

被上訴人

桃園縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國91年12月30日臺北高等行政法院90年度訴字第6294號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人所有坐落桃園縣八德市○○段131、140、141、132、136、137、138、139、144、145等10筆地號土地（以下稱系爭土地），原係按一般稅率核課地價稅，因上訴人主張系爭土地為公共設施保留地，且歷年來均未作任何使用，應免徵地價稅，申請依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還民國（以下同）88年以前歷年溢繳地價稅。嗣經被上訴人機關查明系爭10筆地號土地確屬公共設施保留地，遂依土地稅法第19條規定，准按公共設施保留地千分之6稅率計徵地價稅，並退還溢繳85年至88年一般用地稅率與公共設施保留地稅率間之差額地價稅稅款及依土地減免規則第24條規定核准自89年起免徵地價稅，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審判決駁回其訴後仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人所有坐落桃園縣八德市○○段131、140、141、132、136、137、138、139、144、145等10筆地號土地，原係按一般稅率核課地價稅，因上訴人主張系爭土地為公共設施保留地，且歷年來均未作任何使用，應免徵地價稅，申請依稅捐稽徵法第28條規定加計利息退還88年以前歷年溢繳地價稅，經被上訴人查明系爭10筆地號土地確屬公共設施保留地，爰依土地稅法第19條規定，准按公共設施保留地千分之6稅率計徵地價稅，並退還溢繳85年至88年一般用地稅率與公共設施保留地稅率間之差額地價稅稅款及依土地減免規則第24條規定核准自89年起免徵地價稅。上訴人則主張系爭土地歷年來亦未作任何使用，且由於公共設施尚未完竣，更不可能作為建築使用，迄今土地登記簿仍記載地目「田」，被上訴人援引土地稅法第19條之規定以該土地未會勘前「推定為建築使用」，而按千分之6核課地價稅，顯與核實課稅原則有違；另依土地稅減免規則第24條之規定係針對合於同規則第7條至第17條規定，有應由土地所有權人或典權人自行依法提出申請者始有適用，至於雖合於同規則第7條至第17條規定，但同規則第22條但書定有排除條款，免由土地所有權人或典權人申請，於此情形下，稽徵機關自應負舉證責任、自行查處。又稅法明文規定退稅5年，被上訴人竟僅退還4年，自是有誤。又本案屬於違法課徵之不當得利，非因適用法令錯誤或計算錯誤之稅款，自無稅捐稽徵法第28條之適用。為此，請撤銷原處分及訴願決定等語。

三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人主張系爭10筆地號土地依使用分區證明書所載已於68年3月26日經桃園縣政府編定為都市計畫公共設施保留地，且歷年來未作任何使用，依土地減免規則第22條但書之規定，應自68年起予以事實查定，全部免徵地價稅乙節，經被上訴人查明系爭10筆地號土地確屬公共設施保留地，遂依土地稅法第19條規定，准按公共設施保留地千分之6稅率計徵地價稅，並依稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」被上訴人按上揭規定已退還其溢繳85年至88年一般用地稅率與公共設施保留地稅率間之差額稅款，並無不合。再查，系爭土地業經被上訴人於90年1月10日經會同地政單位現場勘查結果，未作任何使用並與使用中之土地隔離，此有會勘紀錄附案可稽。按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」為土地稅減免規則第11條所明定；又依同規則第24條規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」被上訴人遂核准系爭10筆地號土地自89年起免徵地價稅至原因消滅止，亦無不合。另上訴人主張所有坐落桃園縣崁子腳段155之2地號、中壢市○○段274之323地號、新莊市○○段785地號等土地，非本案被上訴人90年4月19日桃稅財字第90075992號函及90年10月5日90府法訴字第183734號訴願決定所為行政處分之標的等語，資為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。三、經都市計畫編為公共設施保留地。」為土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條、第22條第3款所明定。查本件上訴人所有坐落桃園縣八德市○○段131、140、141、132、136、137、138、139、144、145等10筆地號土地，被上訴人於90年1月10日經會同地政單位現場勘查結果，未作任何使用並與使用中之土地隔離，此有會勘紀錄附案可稽；上開土地既屬都市計畫公共設施保留地，經查在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，依土地稅減免規則第11條規定，其地價稅或田賦，自應全免。惟依同規則第24條第1項規定「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦，應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」，被上訴人遂核准系爭十筆地號土地，自89年起免徵地價稅至原因消滅止，並無不合。惟依土地稅減免規則第22條第3款規定，經都市計畫編為公共設施保留地者，土地所有權人欲申請減免地價稅或田賦，應造具清冊檢同稽徵機關依通報資料逕行辦理之；足認被上訴人係土地所有權人之申請及稽徵機關依通報資料而辦理，其並無主動查明而予以減免之義務；上訴人主張於此情形下，稽徵機關自應負舉證責任，容有誤解。又依稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」；查本件系爭10筆土地，依使用分區證明書所載已於68年3月26日經桃園縣政府編定為都市計畫公共設施保留地，且歷年來未作任何使用，經被上訴人查明系爭10筆土地確屬公共設施保留地，是以本件係屬因適用法令錯誤而溢繳稅款，自有上開法條之適用；然上訴人係於90年4月12日函向被上訴人申請退還歷年所溢繳稅款，是以被上訴人免徵89年地價稅，並退還其溢繳85年至88年一般用地稅率與公共設施保留地稅率間之差額稅款，自無不合。從而上訴人主張被上訴人竟僅退還4年，並無稅捐稽徵法第28條之適用云云，亦不足採。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人徒執前詞，聲請撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應將自68年起至84年間違法按一般用地稅率計徵上訴人所有系爭土地所徵得之稅款，全部共計39,153,420元，加計利息返還上訴人及被上訴人應將自85年起至88年間因適用法律錯誤，按千分之6稅率計徵上訴人所有系爭土地之稅款，全部共計1,139,008元，加計利息返還上訴人，為無理由，應予駁回。

五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、原判決違反土地稅減免規則第22條但書第3款關於「免由土地所有權人申請」之規定，認為「．．．惟依土地稅減免規則第22條第3款規定，經都市計畫編為公共設施保留地者，土地所有權人欲申請減免地價稅或田賦，應造具清冊檢同稽徵機關依通報資料逕行辦理辦理之；足認被上訴人係土地所有權人之申請及稽徵機關依通報資料而辦理，其並無主動查明而予以減免之義務．．」，明顯看出，原判決適用土地稅減免規則第22條第3款時，忽略了但書及第3款是屬於但書之「免由土地所有權人申請」之例外規定，是原判決將但書規定誤引為本文規定，其適用法令之錯誤，當然違背法令。⑵、按行政程序法第9條、第36條分別規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，而原判決卻認為「．．．足認被上訴人係土地所有權人之申請及稽徵機關依通報資料而辦理，其並無主動查明而予以減免之義務；上訴人主張於此情形下，稽徵機關自應負舉證責任，容有誤解」，原判決忽視行政機關具有公益性、社會性，並非僅於不利當事人時始有作為義務，於有利當事人時更負有積極作為義務，是原判決未說明被上訴人為何無主動查明而予以減免其義務，已屬判決不備理由。又原判決指出「惟依同規則第24條第1項規定．．，被上訴人遂核准係爭10筆地號土地，．．．並無不合。」完全未注意該條文之規定係針對合於同規則第7條至第17條規定，有應由土地所有權人或典權人自行依法提出申請者始有其應自行申請之適用。若是同規則第22條但書情形，則不適用，本件為土地所有權人不需自行申請之情形，自不適用該規則第24條第1項規定，是原判決明顯適用法令不當，為判決當然違背法令。⑶、上訴人於原審主張「被上訴人援引土地稅法第19條之規定，以該土地未會勘前（有無做為建築使用不明）推定做為建築使用，而按千分之6核課地價稅，顯與我國租稅採取核實課稅之原則有違。」「查土地稅減免規則第24條之規定係針對合於同規則第7條至第17條規定，有應由土地所有權人或典權人自行依法提出申請者始有其應自行申請之適用。至於雖合於同規則第7條至第17條規定，法律定有排除條款（同法第22條但書）免由土地所有權人或典權人申請之規定者仍應遵循明文法之規定，無庸．．．」原判決竟未斟酌且直接採認土地稅減免規則第24條之規定認被上訴人之處分並無不合，已有疏失，其未敍明不採上訴人主張之理由，更屬判決不備理由，為當然違背法令，又被上訴人亦自援引土地稅法第19條「都市計劃公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」規定，則依該規定上訴人之主張系爭土地自68年起最高僅能按千分之6計徵地價稅乃於法有據，而被上訴人卻按一般用地千分之55稅率（超過千分之6以上之稅率之徵得部分稅款）計徵地價稅額已違法課徵，被上訴人於原審答辯狀理由所陳，援引稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於『因適用法令錯誤或計算錯誤之稅款』，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期申請者，不得再付申請。」，殊不知此係違法課徵所得，屬於民法第179條之不當得利，而該不當得利所得，核與稅捐稽徵法第28條之規定無涉，是原判決於此部分亦屬明顯適用法令不當，自為判決違背法令。⑷、按平等原則為現代國家憲法上之重要原則。行政程序法第六條規定行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。而與本案相同之另一聲請退還地價稅案件，桃園縣政府做出府法訴字第0910090228號撤銷原處分之訴願決定理由更指出「．．固非無據；惟查土地稅減免規則第22條之規定，合於該條但書各款規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理免由土地所有人申請，又查其中第3款定有．．．，如合於土地稅減免規則第11條所定在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，則土地稅減免規則第22條但書之規定，應可排除同條前段應由土地所有權人申請及同規則第24條應於每年（期）開40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免規定之適用，．．」，是原判決未慮及訴願決定機關為訴願決定之行政行為時，負有對於相同案件應為相同處理之作為義務，此即平等原則，是原判決原處分及訴願決定，實有不當，且違反憲法及行政程序法之平等原則。⑸、憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務。」即所謂租稅法律主義，今稅捐機關違反免稅規定而徵收地價稅，為逾越人民僅於法律範圍內始有納稅義務之規定，自屬違法徵收，原判決於審理時未慮及憲法第19條之租稅法律主義，為判決當然違背法律。又本案之系爭10筆地號土地，經桃園縣政府於68年3月26日編訂為都市計畫公共設施保留地，依土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定，此即為免稅之原因，是本案自民國68年起即應免除地價稅，且依土地稅減免規則第22條第3款規定，免由土地所有權人或典權人申請，基此，被上訴人所徵收之地價稅為違法徵收，並非溢額徵收，無稅捐稽徵法第28條之適用，是原判決未撤銷原處分及訴願決定，實屬不當，且違反土地法施行法第48條規定，為判決當然違背法令。綜上所陳，足證原判決存有諸多違背法令之處等語。㈡、按經都市計畫編為公共設施保留地，應由稽徵機關根據主管地政機關通報資料辦理減免地價稅或田賦，免由土地所有權人申請，土地稅減免規則第22條但書第3款定有明文。又稅地變為免稅地時，其土地稅自免稅原因成立之年免除之，土地法施行法第48條亦有明文。㈢、本件上訴人所有系爭土地，依土地使用分區證明書所載，已於68年3月26日經桃園縣政府編定為都市計畫公共設施保留地，被上訴人派員於90年1月10日會同地政單位現場勘查結果，未作任何使用並與使用中之土地隔離，合於行為時土地稅減免規則第11條規定，地價稅自應全免。且依行為時土地稅減免規則第22條但書第3款之規定，應可排除同條前段應由土地所有權人申請及同規則第24條應於每年（期）開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免規定之適用。㈣、系爭土地經都市計畫編為公共設施保留地時，是否即已符合上開土地稅減免規則第11條所定之要件？上訴人於81年10月8日買受系爭土地，於81年10月29日辦妥土地登記，究係何時始合於該要件，卷附資料未見敍明，亦無相關資料可供參，被上訴人逕排除土地稅減免規則第22條但書規定之適用，僅自89年起免徵地價稅，尚嫌率斷，有再予查明之必要，訴願決定及原審未予糾正，逕認原處分於法尚無不合，有適用法規不當之違誤，故本件上訴為有理由，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院另為適當之處理。

六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異