最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00950號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00950號

上訴人

甲○○

送達代收人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國92年4月8日臺中高等行政法院92年度訴字第29號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（以下同）84年間與案外人黃景棋集資購買坐落彰化縣大村鄉○○段190之8地號農地，面積0.1832公頃，約定各應有部分2分之1，全部土地原先登記於上訴人名下，86年再全部移轉登記於黃景棋名下。延至88年間，上訴人之子張昌義取得自耕能力證明，上訴人乃將其對系爭地號土地應有2分之1之權利，於88年10月16日請求黃景棋將其登記於上訴人之子張昌義名下（登記日期為88年12月15日）。案經被上訴人以三角移轉案件異常通報，由被上訴人所屬員林稽徵所通知上訴人補申報贈與，上訴人亦於10日內補申報，惟主張系爭標的為農地，應免徵贈與稅。被上訴人以系爭贈與標的應為土地移轉登記請求權，並非農地，從而並無農地扣除之適用，遂核定贈與總額新台幣（下同）7,786,000元，贈與淨額為6,786,000元，應納稅額872,060元。上訴人不服，爰就贈與總額項目，申請復查結果未獲變更，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：民國85年1月26日信託法公布前，我國民法並無關於信託行為之規定，惟實務上，卻有信託行為之慣例存在。民法第1條「民事，法律未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。」最高法院59年台上字第3870號判決「信託行為並非通謀虛偽意思表示，而是出於真正的效果意思而為的表示，不能以當事人通謀而阻止其法律行為效果發生。」。依土地稅法（89年1月26日修正公布前）第39條之2第1項「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物價值之全數，不計入贈與總額。基於上述規定，根本無三角移轉之必要，而係基於信託關係而為移轉予共同出資人黃景棋。又上訴人係以基於信託關係所應有之結果（農業用地）贈與子張昌義，故受贈人亦係受贈取得農業用地。被上訴人贈與稅應稅案件核定通知書亦載明贈與財產種類係土地（大村鄉○○段190─8地號）而非請求權，故本案係物權（農業用地）的贈與並非債權的讓與。而上訴人將農業用地贈與子係受遺產及贈與稅法第5條「財產之移動，具有左列各款情形之1者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅」第3款『以自己之資金無償為他人購置財產者，其財產。但該財產為不動產者，其不動產。』之規範，並依被上訴人之通知於10日內補申報完畢。故農業用地之移轉，依前述行為時之土地稅法、遺產及贈與稅法之規定，免徵土地增值稅及贈與稅。為此，請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：查系爭坐落彰化縣大村鄉○○段190之8地號農地，於88年12月15日並非登記於上訴人名下，依上訴人主張該土地確為其與案外人黃景棋集資所購，兩人並各擁有土地持分一半權利，因受贈人張昌義尚未取得自耕能力證明，是以延至88年間張昌義取得自耕能力證明，方移轉其對該土地所有權應有之2分之1持分予張昌義。惟依土地法第43條規定「依本法所為之登記，有絕對效力。」，系爭土地於移轉登記時原有土地既全部登記於黃景棋名下，上訴人自無法以其並未擁有之物權─土地所有權贈與其子，從而受贈人張昌義於88年12月15日登記取得系爭土地持分2分之1，亦僅為上訴人對黃景棋請求移轉系爭土地2分之1所有權之債權的實現。是以本件贈與之標的既為系爭地號土地持分2分之1之「土地登記請求權」，原核定未准予列為不計入贈與總額之農地，尚無不合，復查後遂予維持，訴願亦併予維持。又系爭土地於本件贈與時既未登記於上訴人名下，上訴人自無法以其所無之「農地」贈與其子。至上訴人主張信託乙節，查依民國85年1月26日公布並於同日施行之信託法第4條「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」核系爭土地登記謄本既未有信託之記載，上訴人主張系爭土地多次移轉之行為為信託行為亦無足採等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人於84年8月31日與案外人黃景棋集資購買坐落彰化縣大村鄉○○段190之8地號農地，約定各應有部分為2分之1，該土地先於84年9月27日全部持分登記於上訴人名下，後於86年6月24日移轉全部持分於黃景棋名下。延至88年間，因上訴人之子張昌義取得自耕能力證明，上訴人乃將其對系爭地號土地應有2分之1之權利，要求黃景棋於88年12月15日移轉登記於上訴人之子張昌義名下。案經被上訴人以三角移轉案件異常由所屬員林稽徵所通知上訴人補申報，上訴人亦於10日內補申報，惟主張系爭贈與標的為農地，應免徵贈與稅云云。經查系爭坐落彰化縣大村鄉○○段190之8地號農地，於88年12月15日時並非登記於上訴人名下，而係登記於黃景棋名下，此有土地登記簿謄本一件附卷可稽，上訴人雖主張該土地先前確為其與案外人黃景棋集資所購，兩人並各擁有土地持分1半之權利，因受贈人張昌義尚未取得自耕能力證明，是以延至88年間張昌義取得自耕能力證明，方移轉其對該土地所有權應有之2分之1持分予張昌義。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文，亦即我國民法規定，如因法律行為而取得不動產物權，係採登記主義。系爭土地於88年12月15日移轉登記時原有土地既全部登記於黃景棋名下，系爭土地即為黃景棋所有，系爭土地未移轉登記與上訴人之前，上訴人並非該系爭土地之所有權人，縱使上訴人與黃景棋共同集資購買系爭土地，並約定各擁有土地持分一半之權利，嗣上訴人以信託方式將農地持分登記於受託人黃景棋名下，上訴人雖可依法請求受託人黃景棋返還應有部分2分之1移轉予上訴人之權利，然在未辦理移轉登記前上訴人並無系爭土地之所有權，從而上訴人自無法將系爭農地贈與其子張昌義，上訴人主張將系爭土地2分之1所有權贈與其子張昌義，並於88年12月15日登記取得系爭土地持分2分之1等情，實乃為上訴人將其得對黃景棋請求移轉系爭土地應有部分2分之1之請求權讓與其子張昌義。是以本件贈與之標的既為系爭土地持分2分之1移轉登記請求權，並非贈與農地，核與前揭遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所規定之要件不符。被上訴人原核定以系爭贈與標的為土地移轉登記請求權，尚非農地，並無農地扣除之適用，遂以移轉登記日之公告現值每平方公尺8,500元，依上訴人2分之1持分比例面積計算，核定贈與總額7,786,000元，贈與淨額為6,786,000元，應納稅額872,060元，依法並無不合。綜上所述，上訴人上開主張，均不足採。從而，被上訴人所為之原處分及復查決定，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。

五、本院經查、㈠、上訴意旨復以：⑴上訴人未事先告知其子張昌義而逕囑咐案外人黃景棋將其應得之農地移轉登記於其子張昌義名下，雖不符合民法第406條「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」然依財政部68、4、14台財稅第32338號函「以贈與論課稅者不問當事人間是否有贈與意思表示之一致」故被上訴人以贈與論通知上訴人補申報贈與，方為正確。上訴人亦於法定之10日內補申報贈與稅。被上訴人所核發之贈與稅核定通知書亦載明財產種類為土地，該土地為農業用地。

⑵按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為行為時遺產及贈與稅法第5條第3款所明定。是課徵標的應為不動產，今被上訴人擅自解釋為土地移轉登記請求權，有違租稅法律原則，實有不當。⑶以贈與論之標的既為不動產，該不動產為依規定作農業使用之農業用地。按「左列各款不計入贈與總額：五、贈與民法第1138條所定繼承之之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所明定。

⑷又行政院台84訴字第22875號再訴願決定「配偶之間透過第三者間接移轉土地，經查獲後如不能提出付款證明者，視為贈與行為課徵贈與稅。不過移轉之土地如為農地而且繼續經營農業生產者免稅。」。本案係父子間之間接贈與，又移轉之土地為農地且繼續經營農業生產，與該再訴願決定內容相同」基於平等原則，相同的事情為相同的對待，應係屬免課徵贈與稅。綜上，原判決顯有違法。㈡、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「左列各款不計入贈與總額：五、贈與民法第1138條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第5條第3款及第20條第1項第5款所明定。㈢、本件經查系爭土地於88年12月15日移轉登記時原有土地既全部登記於黃景棋名下，系爭土地即為黃景棋所有，系爭土地在未移轉登記與上訴人之前，上訴人並非該系爭土地之所有權人，此觀民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條規定「依本法所為之登記，有絕對效力。」即明。本案縱使上訴人與黃景棋共同集資購買系爭土地，並約定各擁有土地持分一半之權利，以信託方式將農地持分登記於受託人黃景棋名下，然在未辦理移轉登記系爭持分二分之一權利與上訴人之前，上訴人並非系爭土地之所有權人，上訴人只對黃景棋有系爭土地持分二分之一移轉登記請求權，讓與其子張昌義，並非有農地贈與行為。上訴人主張依財政部68、4、14台財稅第32338號函「以贈與論課稅者不問當事人間是否有贈與意思表示之一致」及被上訴人擅自解釋本件為土地移轉登記請求權，有違租稅法律原則，實有不當等語，核無足採。又上訴人舉例行政院台84訴字第22875號再訴願決定「配偶之間透過第三者間接移轉土地，經查獲後如不能提出付款證明者，視為贈與行為課徵贈與稅。不過移轉之土地如為農地而且繼續經營農業生產者免稅。」。本案係父子間之間接贈與，移轉之土地為農地且繼續經營農業生產，與該再訴願決定內容相同」基於平等原則，相同的事情為相同的對待，應係屬免課徵贈與稅。然查行政院台84訴字第22875號再訴願決定，為個案事實認定，非本院所能審究，亦無從拘束本案。從而被上訴人核定上訴人贈與總額新台幣7,786,000元，贈與淨額為6,786,000元，應納稅額872,060元，並無不合。原判決並無違反租稅法定原則及平等原則之違背法令。上訴人其餘主張各點何以不採，均經原判決詳加論駁，認事用法均妥適，並無判決違背法令之違誤。上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異