最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第01167號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第01167號

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

兼共同送達代收人

丁○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年2月13日高雄高等行政法院92年度訴字第1079號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人遭誤課二十餘年之稅款係由於稅捐公務人員之疏失怠惰所造成，非法令或計算錯誤所致，臺南縣政府及被上訴人均引用稅捐稽徵法第28條規定，並稱基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用該條文之規定，任意擴張解釋，依司法院釋字第478號解釋，就財政部函示有關申請退還地價稅之要件部分，係增加土地稅法所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義，已作成應不予援用之解釋。依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及所得稅法第125條之1第2項規定，可知原審法院91年度訴字第58號判決理由，於本案並不成立。另由臺北縣稅捐稽徵處處理該縣三峽鎮民林阿治因稅捐稽徵處寄錯地價稅繳納通知書地址誤繳達十餘年之地價稅事件時，該處將專案報財政部處理，追回誤繳達十餘年之地價稅，依司法院釋字第566號解釋理由書可知，被上訴人於處理本案時已有違平等原則。若稅捐稽徵法第28條立法理由，如被上訴人所稱，立法當時即考量「其他原因」之情形，然從稅捐稽徵法第28條條文卻僅採列舉規定，顯見已排除被上訴人所執「其他原因」之例示規定，因此未將之列入該法條內。又上訴人之溢繳稅款係被上訴人之怠惰疏失所致，並非如被上訴人所稱，係於課稅前提事實及系爭土地「面積認定錯誤」，本案事實在性質上完全與稅捐稽徵法第28條所規定之原因不同，如何能類推適用？另行政程序法係自90年1月始施行，上訴人民國64年繼承時均為年僅十餘歲之未成年人，基於信賴公務機關權威之地位，而溢繳地價稅至91年，本案所申請退還溢繳地價稅之期間係自64年至85年，該期間行政程序法尚未施行，應不受該法規定之拘束。㈡依稅捐稽徵法第1條之1規定，可知立法機關對於政府依法課稅、解釋函令，應以作有利於納稅義務人之解釋為原則，避免政府單位濫用公權力，或因稅捐機關之怠忽職守，致使人民財產權受損害，斷無被上訴人所稱可隨意另增以「其他原因」之情形，作不利於納稅義務人處分之情事。上訴人援引司法院釋字第455號解釋所提出協同意見書中闡釋的實質平等權概念，就稅捐課徵一事，人民與政府本即已處於資訊、權力不平等之地位，因此所謂平等原則絕非保障絕對、機械的形式平等，其旨趣應在於「禁止國家權力，對於相同類別之規範對象作不同之處理」，倘如被上訴人所稱，課稅與退稅之年限，稅法規定機械式一律以五年為標準，則有關所得稅法第125條之1第2項就申請發還溢繳稅款規定「已逾五年案件，應由納稅義務人提出具體證明申請」又作何解釋？按有關公法應否類推適用私法規定？晚近學者基於公平考慮，認有公法漏洞而不加以填補，將構成不公平情形，於行政效能亦有妨礙，故目前學說傾向公法漏洞得以私法填補，因此司法院釋字第474號即稱「於公法未有相關規定前，應類推適用民法之規定」，另行政程序法第127條第2項亦規定「行政處分受領給付返還範圍，準用民法有關不當得利之規定。」㈢上訴人係於91年11月間接獲被上訴人寄發之課徵地價稅標的明細表（該明細表以前均未曾收到，係因91年上訴人等增加數筆須課稅標的始寄發），始知悉前述溢繳地價稅款情事，並即進行提出復查等行政救濟程序，對於含有專業性之地價稅課徵事宜，倘政府公務機關尚無法取信於人民，則人民如何依從？況不當得利之制度目的在於調整無法律上原因之財產變動，至於該不當的財產損益變動是否可歸責於當事人，應非所問。因此86年至91年之溢繳稅款已獲退稅在案，惟64年至85年退還溢繳稅款之申請卻遭否准，上訴人行使請求權時間在行政程序法規定之五年期間內，於法亦無不合。被上訴人否准上訴人退稅申請之理由，違憲且非法，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。．．．。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為土地稅法第14條、土地稅減免規則第9條及稅捐稽徵法第28條所明定。

㈡上訴人等於91年12月6日向被上訴人陳情渠等持分所有坐落新營市○○段865之13地號土地（各持分三分之一），依土地登記謄本記載，宗地面積為115平方公尺，惟被上訴人誤植面積為468平方公尺，陳情退還上訴人等自65年繼承該筆土地二十餘年所溢繳之全部稅款及其孳息。另同段865之55、865之106地號等二筆持分土地，早已為政府開闢為道路供公共使用，依法應免徵地價稅，惟被上訴人歷年來仍予課徵地價稅，亦請一併查明辦理退還歷年來地價稅款及其孳息。案經被上訴人查明結果：新營段865之13地號土地，面積原為468平方公尺，分別於53年7月及58年9月分割增加同段865之80、865之87、865之88、865之89地號等四筆土地，面積分別為8平方公尺、115平方公尺、58平方公尺、172平方公尺，惟同段865之13地號土地，未更正面積為115平方公尺；另新營段865之55、865之106地號等二筆土地，經新營市公所92年1月6日所工字第0910023647號函復，自73年以前即已建置為道路，經會同鹽水地政事務所實地會勘，上開土地均供道路使用，被上訴人援依首揭規定，以92年1月21日南縣稅財字第0920000893號函准予退還87年至91年溢繳稅款，並自繳納該項稅款之日起至填發國庫支票之日止加計利息，一併退還。嗣經被上訴人發現86年地價稅已於86年12月20日繳納，上訴人等人於91年12月9日陳請退稅，依首揭稅捐稽徵法第28條之規定，86年度部分，並未逾五年之請求權時效，復經被上訴人以92年3月26日南縣稅財字第0920104466號函通知准予再加計利息一併退還在案，是本件既經被上訴人准予退還86年至91年溢繳之地價稅，揆諸首揭規定應無違誤。㈢至稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或「其他原因」而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定。再查，本件係被上訴人於課稅前提事實即系爭土地面積認定錯誤，並非適用法令錯誤或計算錯誤，雖不能直接適用稅捐稽徵法第28條規定請求退還地價稅，然該法律規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，揆諸首揭說明，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。則於本件因人為之疏失致課稅面積錯誤，並無法律上之原因，受有上訴人等溢繳之地價稅之利益，而使上訴人等受有損害，係屬公法上不當得利事件，核其性質與稅捐稽徵法第28條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法之目的在解決私人與私人間之糾紛則不相同，是本件上訴人等溢繳之地價稅返還請求權消滅時效期間尚難類推適用民法中關於不當得利之規定。據此，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，本件上訴人等溢繳之地價稅，應類推適用稅捐稽徵法第28條五年時效之規定。又行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」（以上見解參照原審法院91年度訴字第58號判決理由）。職是之故，被上訴人僅退還上訴人等86年至91年溢繳之地價稅而否准其餘部分之申請，於法並無不合。㈣另依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定：「依法應由．．．及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」查本件係由被上訴人依稅籍底冊核定課徵之地價稅，故依上揭稅捐稽徵法第21條第1項第2款之規定，及稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之時效亦應為五年，方符平等之原則，故應准予退還五年溢繳之稅款及其孳息。又本件乃申請退還溢繳地價稅事件，與所得稅法第125條之1第2項所規範，係不同稅目，尚不得援用，此乃上訴人等人對法令之誤解等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為土地稅法第14條、土地稅減免規則第9條及稅捐稽徵法第28條所明定。㈡本件上訴人等所共有坐落於台南縣新營市○○段865之13地號土地（各持分三分之一），面積原為468平方公尺，因分別於53年7月及58年9月分割增加同段865之80、865之87、865之88及865之89地號等四筆土地，面積分別為8平方公尺、115平方公尺、58平方公尺及172平方公尺，然同段865之13地號土地面積，卻未更正為115平方公尺，另同段865之55地號及865之106地號等二筆土地（上訴人等之持分各為一百四十四分之十二），經臺南縣新營市公所函復被上訴人，自73年以前即已建置為道路，又經會同鹽水地政事務所實地會勘，確定上開土地均供道路使用，上訴人等乃於91年12月6日向被上訴人陳情上開系爭865之13地號土地，依土地登記謄本記載，面積為115平方公尺，惟被上訴人誤植面積為468平方公尺，並據以課徵地價稅，故陳情退還上訴人等自65年繼承該筆土地二十餘年所溢繳之全部稅款及其孳息，另同段865之55及865之106地號等二筆持分土地，早已為政府開闢為道路供公共使用，依法應免徵地價稅，惟被上訴人歷年來仍予課徵地價稅，亦請一併查明辦理退還歷年來地價稅款及其孳息。嗣經被上訴人查明結果，核准退還87年至91年溢繳之地價稅及依法應予免徵而未予免徵之地價稅並加計利息共計262,912元，上訴人等不服，提起訴願，嗣經被上訴人自行審查原處分，發現上訴人等於86年溢繳之地價稅及依法應予免徵而未予免徵之地價稅返還請求權尚未罹於五年時效，因此自行更正原處分，准予退還86年溢繳之地價稅及退還86年依法應予免徵而未免徵之地價稅計51,351元等情，為兩造所不爭，並有被上訴人92年1月21日南縣稅財字第0920000893號函、92年3月26日南縣稅財字第0920104466號函、臺南縣新營市公所92年1月6日所工字第0910023647號函附原處分卷可稽，洵堪信實。㈢經查，「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。又行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。」該條文係就公法上之請求權消滅時效所作明文規定，雖本件溢繳地價稅係發生在該法律規定施行前，依法律不溯既往之原則，而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效長達15年之期間，以免公法上之法律關係長期懸宕，而無法確定。㈣再查，本件上訴人等所共有系爭新營段865之13地號土地，面積原為468平方公尺，因分別於53年7月及58年9月分割增加同段865之80、865之87、865之88及865之89地號等四筆土地，致面積縮減為115平方公尺，而地政機關卻未予更正，使得被上訴人基於分割前之面積計算系爭土地之地價稅，固非適法。惟本件係被上訴人對於課稅前提事實即系爭土地面積認定錯誤，並非適用法律錯誤或計算錯誤，雖不能直接適用稅捐稽徵法第28條規定請求退還地價稅，然該法律規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至於其構成要件事實是否僅限於「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，揆諸前揭說明，基於「其他原因」而溢繳之稅款，立法者亦有意供適用法律者為類推適用之補充，以求個案間之公平、平等。則於本件因地政機關未予更正土地面積，並無法律上之原因，受有上訴人溢繳之地價稅之利益，而使上訴人受有損害，係屬公法上不當得利事件，核其性質與稅捐稽徵法第28條之規範意旨較為類似，而與民法所規定之不當得利立法之目的在解決私人與私人間之糾紛則不相同，是本件上訴人溢繳之地價稅返還請求權消滅時效期間尚難類推適用民法關於不當得利之規定。據此，本於「相類似之案件，應為相同之處理」之法理，本件上訴人溢繳之地價稅，應類推適用稅捐稽徵法第28條五年時效之規定，方屬的論。且稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為五年，則人民要求退稅之時效亦應為五年，方符平等之原則。職是之故，被上訴人就系爭新營段865之13地號土地部分，僅退還上訴人等人86年至91年所溢繳之地價稅並自繳納該項稅款之日起至填發國庫支票之日止加計利息，並無不合。另查，上訴人等所共有之系爭新營段865之55及865之106地號等二筆土地，自73年以前即已建置道路完成，嗣經被上訴人會同臺南縣鹽水地政事務所實地會勘結果，上開土地均供道路使用，符合土地稅減免規則第9條規定，本應免徵地價稅，然被上訴人歷年來仍予課徵地價稅，核其性質係屬稅捐稽徵法第28條所規定「適用法令錯誤」之情形，則被上訴人就系爭上開土地，僅退還上訴人等86年至91年所溢繳之地價稅並自繳納該項稅款之日起至填發國庫支票之日止加計利息，並無違誤。從而，被上訴人就系爭新營段865之13、865之55及865之106地號等三筆土地，僅准予退還上訴人86年至91年所溢繳之地價稅並自繳納該項稅款之日起至填發國庫支票之日止加計利息，而否准上訴人其餘之請求，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞以原判決有違反司法院釋字第478號、第566號解釋意旨及第455號解釋之協同意見書據以指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查司法院釋字第478號解釋係有關土地稅法第35條第1項第1款所定「自用住宅用地」依同法第9條規定並無「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件，因而解釋此部分有違憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。而司法院釋字第566號解釋係有關繼承或贈與原為農業用地因編定為非農業用地但仍作農業使用之土地不能免徵遺產或贈與稅為增加法律所無之限制，有違反憲法第19條之租稅法律主義，應不予援用。又司法院釋字第455號解釋係有關軍人退伍後另任公職應合併計算退休年資之解釋。均與本件係依稅捐稽徵法第28條規定之立法理由以補充適用該條規定之情形不同，尚難據以指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令。至所得稅法第125條之1第2項之規定乃所得稅法之規定，而本件係有關土地稅法之地價稅之規定，既有居於各種稅法共通適用之總則性質之稅捐稽徵法之第28條可以適用，自無捨近求遠以求適用所得稅法第125條之1第2項規定之餘地。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐　樹　海

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異