最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00942號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00942號

上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

丙○○

被上訴人

丁○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　甲○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國92年12月11日臺北高等行政法院92年度訴更一字第7號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人吳深淼於民國（下同）84年10月29日死亡，由被上訴人等共同繼承，並於85年1月26日申報遺產總額新臺幣（以下同）25,109,250元。上訴人初核認被繼承人之配偶即被上訴人丁○○所有坐落臺北市○○區○○段2小段36地號土地，面積258平方公尺（重測前為臺北市士林區○○○段福德洋小段24之52號，面積238平方公尺），應有部分三分之二（以下稱系爭土地），係於婚姻關係存續中之66年12月28日因買賣而取得，依74年6月3日修正施行前民法第1017條規定，應為被繼承人之遺產而列入遺產總額計算，核定遺產總額為49,076,470元，淨額為36,276,470元，應納稅額為9,664,235元。被上訴人丁○○不服，主張系爭土地係受贈之特有財產，又應有部分僅為三分之一，申經上訴人復查結果，未准變更。被上訴人等仍未甘服，主張依民法及財政部台財稅第851924523號函，生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，應自遺產總額中扣除，循序提起訴願、再訴願，分別遭財政部86年8月15日台財訴第000000000號及行政院86年10月23日台86訴字第40735號決定，以被上訴人等主張生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，未先踐行申請復查，逕行提起訴願，程序不合而予駁回。被上訴人等仍不服，訴經本院87年度判字第2788號判決，以本件遺產稅尚未核課確定，當有上開函釋之適用，而將再訴願決定及訴願決定撤銷，囑由財政部重為決定。經財政部88年5月27日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，著由上訴人另為適法之處分。上訴人依訴願撤銷意旨，就剩餘財產分配請求權扣除額項目，重核復查結果，以88年11月6日財北國稅法字第88044925號重核復查決定，仍未准變更，被上訴人等復向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院89年度訴字第1712號判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人提起上訴，經本院91年度判字第2299號判決廢棄原判決，發回更審。

二、被上訴人於原審起訴主張：按系爭土地原所有權人為趙吳火木（即被上訴人丁○○生父），於66年12月12日將所有權全部移轉登記與張素治，並於同月27日登記完畢，張素治旋即於次日即28日移轉登記予丁○○，其登記原因固為買賣，惟實則贈與。另依被上訴人所舉證據，足證系爭土地係趙吳火木生前藉丁○○名義登記，非屬被繼承人吳深淼君所有。現行撤銷訴訟改採職權探知主義，復參之行政訴訟法第189條、第179條規定，似改採總額主義，換言之，撤銷訴訟在審究整個行政處分是否適法。次按，系爭土地已不屬於遺產之範圍，稅捐機關之核課，自屬違法，此等課稅要件事實，為構成課稅之基礎，關係租稅是否合法成立，本為行政機關及法院應調查及審判之審酌範圍，並不待當事人有所主張。土地登記簿登記原因『買賣』固為推定文書真正，然並不代表事實之真正。為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。

三、上訴人則以：系爭土地登記謄本所載之登記原因既為買賣，趙君於移轉時復未申報贈與稅，現又主張為贈與，前後說詞不一，互為矛盾，顯圖逃避遺產稅。又趙主張系爭土地之持分僅為三分之一，並提示臺灣士林地方法院73年度訴字第21號及第90號判決書影本為證等情，按上開判決純係趙君家族間財產析割糾紛所為之爭訟，核與本件系爭土地產權之歸屬無涉，其主張核無足採。上訴人依據土地登記簿謄本記載將趙君持分三分之二土地併計遺產總額，尚無不合。查本件系爭土地遺產額與配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額分屬兩項不同之訴訟標的，不容混為一談；又被上訴人等於原訴願時未就系爭土地遺產質疑，而本院判決亦未否定上訴人原復查決定理由，是案已確定，具備形式上之確定力，自不許被上訴人等復就此項表示不服。被繼承人於74年6月5日以後取得之財產淨額為902,485元，尚較其配偶丁○○君財產淨額1,895,143元為少，是本件並無生存配偶剩餘財產差額分配請求權可資扣除，乃作成重核決定否准變更，並無不合等語，作為抗辯。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分係以：提起行政訴訟及起訴之範圍，固以當事人之意願為準，然一旦起訴則在當事人聲明之範圍內，行政法院即有依法審判之義務，並受職權調查主義之支配；是以行政訴訟應適用職權調查主義，與行政程序相同，而有別於民事訴訟；行政訴訟法第125條第1項、第133條規定，以及第134條關於自認之限制等規定，均屬之。是以被上訴人對於行政處分有所不服，對之提起復查或訴願，其訴訟標的範圍雖屬確定，惟關於該訴訟標的之各種攻擊或防禦方法，自可於本件行政訴訟程序終結前提出或變更之，尚不因當事人於訴訟程序前放棄某種攻擊或防禦方法，即謂於訴訟程序中不可再提出。查本件被上訴人所提起爭訟之訴訟標的係「遺產稅」，而是否有「剩餘財產分配請求權扣除額」及是否屬「特有財產」，乃屬本件訴訟之攻擊或防禦方法，於訴訟程序終結前自得提出。從而關於系爭土地是否屬原有財產乙節，被上訴人雖於本件訴願階段中不爭執，而於本院審理中再提出此部分之爭執，自應准許。查系爭土地原所有權人為趙吳火木（即被上訴人丁○○生父），於66年12月12日將所有權全部移轉登記與張素治，並於同月27日登記完畢，張素治旋即於次日即28日移轉登記予丁○○，其登記原因為買賣，有土地登記簿影本一紙在卷足憑；再查，系爭土地上之建物即臺北市○○區○○路172號1樓房屋，於66年12月28日雖以買賣為登記原因，由趙吳火木移轉予丁○○而繳納贈與稅1,788元，有建築改良物買賣所有權移轉契約書及贈與稅繳清證明書影本各一紙在卷可按。而證人張素治90年5月14日於前審證稱「大約在民國60幾年間趙吳火木跟我拿印章，稱要借我名字買賣系爭土地，只要借我名字轉一下，就會把系爭房屋轉回去。」等語。且系爭土地係趙吳火木生前藉被上訴人丁○○名義登記，此由74年5月8日由趙吳火木之配偶趙呂錦雲及女兒蕭趙節子、丁○○與趙吳火木養子趙俊傑簽訂之該筆土地應有部分三分之一，與地上2樓房屋應有部分五分之一不動產贈與之不動產贈與契約書及土地登記簿可證。另系爭土地移轉登記予被上訴人丁○○後，於68年1月10日由趙吳火木向華南銀行設定最高限額抵押權3百萬元，並由被上訴人丁○○為保證人，有土地登記簿可考。綜上，系爭土地雖登記以買賣為原因，由張素治移轉被上訴人丁○○；惟參以張素治上開證詞，其僅係提供名字之人頭，實係由被繼承人趙吳火木移轉予被上訴人丁○○。被上訴人據以指摘系爭土地係被上訴人丁○○由其父信託登記後繼承取得，為被上訴人丁○○特有財產，於法尚非無據。則原處分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適等由，為其判斷基礎。

五、本院按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」本院62年判字第96號著有判例。是本院對稅捐事項爭議，係採爭點主義，而非採總額主義。本件遺產稅之核課，有關74年6月5日以後生存配偶即被上訴人丁○○之「剩餘財產差額分配請求權」扣除額，與66年12月8日被上訴人丁○○取得系爭土地是否屬於其「原有財產」應否併入遺產總額，係屬不同之爭點。次按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」稅捐稽徵法第38條第1項定有明文，是復查為稅捐稽徵法關於行政救濟程序之特別規定，若未踐行復查程序，而逕行提起訴願及行政訴訟，即非法之所許，本院前揭判例可資參照。又人民提起撤銷訴訟，應經合法之訴願程序，此觀現行行政訴訟法第4條之規定自明。此之所謂合法訴願程序，係指當事人提起之訴願，業經訴願機關依法作成訴願決定者而言。本件被繼承人吳深淼於84年10月29日死亡，由被上訴人等共同繼承，並於85年1月26日辦理遺產稅申報，經上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）49,076,470元，遺產淨額為36,276,470元，應納稅額為9,664,235元。被上訴人之一丁○○不服，主張遺產中坐落臺北市○○區○○段2小段36地號土地（持分三分之二），為其受贈取得之原有財產，不應併入遺產計算，又縱併計遺產，持分亦應為三分之一云云，申請復查，未獲變更。被上訴人等以系爭土地持分既經併入遺產總額，依民法第1016條、第1030條之1規定及財政部86年2月25日台財稅第851924523號函釋，應將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權24,538,235元自遺產總額中扣除云云，提起訴願、再訴願，均遭決定以程序不合駁回。被上訴人等仍不甘服，訴經本院87年度判字第2788號判決，以本件遺產稅尚未核課確定，當有上開函釋之適用，而將再訴願決定及訴願決定均撤銷，囑由財政部重為決定，案經財政部88年5月27日台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由上訴人另為適法之處分。上訴人重核復查決定仍予維持，係以本件並無生存配偶剩餘財產差額分配請求權可資扣除，為其判斷基礎；被上訴人不服提起訴願，訴願決定亦以：上訴人機關重核復查決定就被繼承人與其配偶74年6月5日以後取得之財產，再扣除負債後，並無生存配偶剩餘財產差額分配請求權可資扣除而未准變更，核無違誤等詞，為其論據；此有被上訴人88年11月16日財北國稅法字第88044925號重核案件復查決定書及財政部89年8月14日台財訴字第0891355597號訴願決定書在卷可稽。準此，系爭土地是否屬於被上訴人丁○○原有財產之爭點，並未經上訴人及訴願機關作成重核復查及訴願決定，至為明顯。且被上訴人於本件訴願階段中就該項爭點不爭執，而於原審審理中始行提出，為原審所確定之事實（見原判決第16頁第2行）。其未踐行合法之前置程序，於原審行政訴訟執以爭執，請求撤銷重核復查決定及訴願決定，揆諸首揭規定，即非合法。至於行政訴訟法第125條規定，行政法院應依職權調查證據，但仍以合法起訴範圍為限，殊難因現行行政訴訟法採職權探知主義而導出稅務訴訟改採總額主義之結果；被上訴人主張系爭土地不屬於遺產範圍，依總額主義及職權探知主義，法院應予調查及審判，不待當事人有所主張云云，委無足採。又系爭土地是否屬於被上訴人丁○○之原有財產乃獨立之爭點，既如前述；是則原審誤認屬於本件訴訟之攻擊或防禦方法，於訴訟終結前得提出爭執，並進而為實體審理，顯有不適用首揭判例之違法。上訴論旨指摘原判決違誤，為有理由，應廢棄原判決，並將被上訴人在第一審之訴關於請求系爭土地自遺產總額中扣除部分駁回。另關於被上訴人請求行使生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，前經本院91年度判字第2299號判決廢棄原審89年度訴字第1712號判決時，一併發回原審法院，原判決就此部分漏未判決，本院就該部分無從審究，附此敍明。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　廖　政　雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異