最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01438號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01438號

上訴人

彰化商業銀行股份有限公司

代表人

甲○○ 送達處所同上

訴訟代理人

張睿文律師

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 送達處所同上

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年3月10日臺北高等行政法院92年度訴字第5323號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：上訴人所有坐落臺北市○○區○○段3小段170及171地號2筆土地（下稱系爭170、171地號土地），使用分區為商業區，非停車場用地，其係依土地稅法第18條第1項第5款規定「其他經行政院核定之土地」而適用特別稅率，原判決誤以為係依據同條項第4款規定「依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地」，進而依同法施行細則第14條第1項第2款規定，土地所有權人應檢附目的事業主管機關核准之有關文件及使用計畫書圖，認定適用土地稅法第18條第1項第4款規定之土地「以經目的事業主管機關核准為限」，原判決有適用法規不當之當然違法。次依行政院民國（下同）83年1月28日台83財字第02655函釋意旨，除非有「未按目的事業主管機關核定規劃使用」之情形外，供公共使用之停車場用地均得適用特別稅率，而未限制該停車場應就其全部面積取得停車場登記證。本件上訴人91年2月6日申請適用特別稅率當時，「西寧停車場」早已依停車場法取得停車場登記證（北市停車登字第633號），系爭171地號土地自伊時迄今仍供公共停車場使用，並未有變更為其他用途使用之情事，即未有「未按目的事業主管機關核定規劃使用」情事，原判決捨此爭點不論，適用法規難謂得當，且判決理由亦屬不備。又被上訴人至91年11月11日始以北市稽財甲字第09166391101號函通告各分處審查停車場用地地價稅率時，應函請臺北市停車場管理處提供「臺北市停車場經營登記申請書」及停車場配置圖以審核，被上訴人萬華分處始於同年12月6日以北市稽萬華乙字第09161975300號函重行核定稅率及補稅之行政處分。而系爭土地是否符合規定要件，並非不能補正，被上訴人如及早通告審查標準予各分處，被上訴人萬華分處亦及早通知上訴人，則不致有今日之糾紛，被上訴人遲至同年12月6日上訴人繳清稅款後，始重行核定及補稅，導致上訴人喪失補正機會，被上訴人萬華分處嚴重疏失若此，被上訴人行政程序違反誠實信用原則，原審棄而不論，理由不備，判決亦有違法。再者，上訴人係於91年2月6日申請按千分之10稅率課徵地價稅，依當時審查標準，以供公共停車範圍為已足，並未限定適用特別稅率範圍僅限於申請登記證時所附之「停車場標誌、號誌、車輛停放線、指向線及車位配置圖」，是以被上訴人91年11月11日變更審查標準，不應溯及既往，原判決捨此不論，無異同意溯及既往，適用法規亦有不當。況臺北市停車場管理處僅要求檢附「停車場標誌、號誌、車輛停放線、指向線及車位配置圖」，並未要求停車場業者提出地籍套繪圖，亦未要求標示地界線，衡諸實際，完全無法計算面積；即臺北市停車場管理處核發停車場登記證之相關審查作業極其簡易，其所核定圖面事實上無從計算面積。本件西寧停車場之停車場登記經營申請書及所附圖面亦均未載明停車場使用面積，被上訴人萬華分處逕行計算及認定停車場使用面積為1,060.5平方公尺，即屬違法。被上訴人萬華分處如係以臺北市停車場管理處自行計算結果撤銷前處分，亦非合法，原判決不察，認事用法亦非合法的當。另上訴人申請按千分之10稅率計徵地價稅時，並未對重要事項提供任何不正確資料，或為不完全陳述，絕無「未就重要事項提供說明」等信賴不值得保護之情事，原判決認事用法有所違誤。查稅捐義務固為法定負擔，然稅捐稽徵機關認定特定土地符合特別稅率之要件，自係授益行政處分。本件被上訴人萬華分處之前處分就系爭2筆土地准予適用特別稅率，性質上係授益行政處分之一種，原判決認係負擔處分，不應適用信賴保護原則，適用法規有所不當。上訴人因合理信賴系爭土地作為停車場使用，即得依優惠稅率課徵地價稅，乃招租作為停車場使用，未將地價稅轉嫁與承租人，取得年租金總額新臺幣（下同）5,136,000元，扣除地價稅2,260,388元後，尚餘2,875,611元，詎料被上訴人遲至上訴人完納後竟撤銷原授益處分，命上訴人補繳差額高達7,708,645元，即被上訴人補繳之地價稅額遠大於年度租金總額，上訴人因信賴而受有損害，信而有徵，如謂上訴人之信賴不值得保護，豈非謂被上訴人得因其怠惰其稽核審查義務而得利？尤以，系爭土地自日據時期起即作為倉庫使用，除騎樓部分提供公共通行外，系爭170地號土地部分亦由臺北市政府舖設磚道而無償提供公共通行，被上訴人於91年度以前就前開騎樓走廊地及紅磚道部分亦主動予以減免，從不因騎樓出租第三人而有別，至地上倉庫拆除後，系爭170地號之土地仍保持淨空，維持紅磚、柏油或水泥粉光人行道形態，無償供公共通行使用。上訴人本次出租予第三人臺灣貝思股份有限公司（下稱貝思公司），於公開招租前即已限定按現狀出租及僅供停車場使用。僅因系爭170地號土地環繞171地號土地周圍，而經由170地號土地出入171地號土地，始將系爭170地號土地列入租賃範圍，然完全未影響系爭170地號土地仍供公共通行使用，即系爭170地號土地在91年度仍繼續無償供公共通行，減免原因、事實並無消滅可言，被上訴人僅以租賃契約填載該地號即認定應取消適用特別稅率之優惠，實與經驗法則、論理法則及人民對法律之認知大有違誤，原判決不察，亦予認同，適用法規亦有違誤。況本件被上訴人於課徵前應行使其稽核審查義務，且無任何不能行使之事由，卻任意怠惰其義務，致事後逕行補徵鉅額地價稅，即有權力濫用之嫌，原判決對此攻擊防禦方法棄而不論，亦有理由不備之違法。再依行政法院76年5月及83年4月份庭長評事聯席會議決議意旨，稅捐稽徵機關如有發見新事實或新課稅資料，認定有所短徵時，始得變更查定原處分。本件被上訴人並未發見新事實或新課稅資料，率爾主張前處分有所錯誤，逕行變更前處分，自有未合，原審判決就此部分並未詳加審酌，其論理基礎與上開說明相違，實有判決不適用法規之違法。末查，上訴人認前處分就系爭170地號土地應予免徵而未免徵，反而核定適用特別稅率，根本無短徵可言，無所謂課稅公平原則之適用；況課稅公平原則不能排除信賴保護原則之適用。最高行政法院83年判字第1881號判決意旨謂行政機關固得以公益上之必要，為廢止授益處分之理由，究非容許以空泛「公益原則」濫行廢止授益處分，從而信賴保護原則應優先於課稅公平原則或公益原則，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：本件上訴理由雖主張原判決不備理由，違背法令，惟查原判決對上訴人指陳之事項業已逐項審究，並引據相關法令於判決理由論駁甚明。上訴人對原審之認定任加指摘，尚難認屬為原判決違背法令之具體事由。是上訴人徒執原判決不採之理由，再事爭訟，應為無理由等語，資為抗辯。

參、原判決以：由土地稅法施行細則第13條第5款及第14條第1項第2款規定與母法第18條第1項第4款規定可知，適用該條款特別稅率之土地自以經目的事業主管機關核准之用地者，且依目的事業主管機關核定規劃使用者為限。易言之，如非係經目的事業主管機關核准之停車場直接用地，其即無土地稅法第18條之適用，無庸再論其如何使用。本件依原處分卷末2頁所附臺北市停車場經營登記申請書上關於車位數記載為38格小型車暨「停車場標誌、號誌、車輛停放線、指向線及車位配置圖」上標示有長35.35公尺，寬30公尺之長方形區域，區域內繪有38格停車位，並圖示以出票機、收費亭、柵欄機、感應線圈及警示燈等情以觀，貝思公司於91年1月24日經其申請所獲核准供停車場使用之面積即為35.35×30＝1,060.5平方公尺，此即前揭規定所稱之依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場直接使用之用地，系爭土地逾此範圍皆與土地稅法第18條第1項第4款之規定未合，均無適用特別稅率之原因與事實。至系爭170地號土地雖曾供公共通行使用而獲減免地價稅一節，為兩造所不爭，然查，該筆土地之全部面積均經上訴人出租供貝思公司使用，此有土地出租契約書在卷可按，按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」民法第421條第1項定有明文，且遍觀該出租契約書之全部，亦無約定承租人不得使用而須供公共通行之約定，是上訴人主張系爭170地號土地有土地稅減免規則第9條規定之適用，顯非可採。又，由稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項及土地稅法第41條規定綜合觀察，地價稅特別稅率之適用，原則上應依土地所有權人之申請而開始，唯有在未變更適用特別稅率用途之前提下，免再申請，且適用特別稅率之原因、事實一經消滅時，應即由土地所有權人申報並恢復依一般稅率課稅。是縱經稅捐機關核准適用特別稅率，如適用之原因、事實一經消滅，土地所有權人猶尚負有申報並恢復依一般稅率課稅之義務，況本件系爭土地於逾1,060.5平方公尺部分於91年間根本沒有適用特別稅率之原因及事實，此際如不許被上訴人於核課期間內予以補徵，豈非變相鼓勵不為誠實申報之土地所有權人逃漏稅捐？至信賴保護原則在我司法實務上，首先適用於授益性質行政處分之撤銷或廢止，其後90年1月1日施行之行政程序法第119條以下關於授益性質行政處分之撤銷或廢止更明文規定之。嗣司法院釋字第525號更著有解釋。按課稅處分係負擔性質之行政處分，而非授益性質之行政處分，稽徵機關縱對適用特別稅率之原因或事實有所誤認，而因此依特別稅率發單課稅，亦未有任何免除稅率之差額而授益於納稅義務人之意思，是上訴人執此主張課稅處分亦可能係授益處分，殊不足採。至負擔性質之行政處分，最高行政法院著有多則判決否定其有信賴保護原則之適用（89年度判字第1105號、89年度判字第1039號及90年度判字第401號判決參照）。況信賴保護原則之適用，須符合信賴基礎、有信賴表現及信賴值得保護等要件，本件依上訴人於91年2月6日申請主旨以：「為本行所有坐落臺北市○○區○○段170地號及171地號土地，現供公共停車場使用，請准予依土地稅法第18條第1項第5款、及平均地權條例第21條第1項第5款規定，按千分之10計徵地價稅。」此有上訴人91年2月6日彰行財字第107號函附卷可按，且依該函所附之地價稅停車場申請書記載，上訴人於系爭2筆土地使用情形全部記載為停車場，並表明面積4,401平方公尺，而系爭土地於91年間僅經核准38格停車位，已如前述，是上訴人實有就重要事項為不完全陳述，致使行政機關依該陳述而作成前處分之情事，上訴人主張其有值得保護之信賴，實難信為真實。再者，上訴人與貝思公司之租約公證日期為91年1月14日，關於租金早已約定為每月428,000元，此有土地出租契約書可憑，而貝思公司於同年月24日領得停車場登記證後，上訴人於同年2月7日持向被上訴人所屬萬華分處為系爭申請，前處分係在同年2月20日作成，均已如前述，職是，縱被上訴人補徵之地價稅差額遠大於上訴人每年度收取之租金總額，而受有損害，亦非信賴前處分所致。綜上，原處分依稅捐稽徵法第21條之規定，補徵上訴人即土地所有權人地價稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第18條第1項第4款、第5款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。五、其他經行政院核定之土地。」同法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；平均地權條例第21條第1項第4款及第5款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：四、依都市計畫法規定設置之加油站及供公眾使用之停車場用地。五、其他經行政院核定之土地。」土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅及田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」本件上訴人所有系爭土地170、171地號土地（位於第4種商業區），宗地面積為4,401平方公尺，於91年間出租予貝思公司使用，貝思公司向臺北市停車管理處申請核發91年1月24日北市停車場登字第633號登記證供經營西寧停車場使用。上訴人於91年2月7日向被上訴人所屬萬華分處申請依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款（復查決定訴願決定及原審判決均植為土地稅法第18條第1項第4款）規定按基本稅率千分之10課徵地價稅，經該分處91年2月20日北市稽萬華乙字第09160204000號函（下稱前處分）核准系爭土地全部面積自91年起按千分之10稅率課徵地價稅。嗣經被上訴人91年11月11日函送上開停車場相關之「臺北市停車場經營登記申請書」及配置圖等資料請萬華分處查明系爭土地實際符合土地稅法第18條第1項第4款之停車場用地面積，經該分處以92年12月6日北市稽萬華乙字第09161975300號函更正（下稱更正處分）適用按千分之10稅率課徵地價稅面積為1,060.5平方公尺，並補徵上訴人91年按一般用地及千分之10稅率之差額地價稅計7,708,645元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人92年4月14日北市稽法甲字第09260527500號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，嗣經臺北市政府訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由駁回上訴人在原審之訴，固非無見。（二）、按行政訴訟法第189條第1項前段規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」；又關於取捨證據及認定事實，固均屬高等行政法院之職權，但其取捨證據及認定事實，不得違背論理及經驗法則。再者，財政部83年2月16日台財稅第830042741號函釋：「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定按千分之10計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」本件上訴人申請按核定規劃適用之優惠稅率，附於原處分卷或原審卷之上訴人91年2月6日彰行財第107號函被上訴人萬華分處影本，其主旨記載：「為本行所有坐落台北市○○區○○段3小段170及171地號土地，現供公共停車場使用，請准予依土地稅法第18條第1項第5款、及平均地權條例第21條第1項第5款規定，按千分之10計徵地價稅。茲檢送相關證明文件，謹請辦理見復。」其說明一、記載：「依據行政院83年1月26日台83財字第02655號函辦理。」；又被上訴人所屬萬華分處91年2月20日北市稽萬華乙字第09160204000號函復上訴人，其主旨記載：「貴公司申請所有本市○○區○○段3小段170、171地號土地減免地價稅乙案，經核符合土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定，准自91年起至減免原因消滅時止按千分之10稅率課徵地價稅，請查照。」（見附於原處分卷或原審卷該函稿影本），不論申請函或覆函之按優惠稅率課徵地價稅之法律依據，均明確記載「土地稅法第18條第1項第5款及平均地權條例第21條第1項第5款規定」；與復查決定、訴願決定及原判決事實欄所記載上訴人係依據土地稅法第18條第1項第4款規定申請顯然不同，亦即事實與卷證顯然不同，關係著法令適用之正確性，其究竟為何會有如此之顯然不同，應予調查釐清，原審認定之事實與卷證不符之情形，有違論理及經驗法則。又上訴人一再主張系爭第171地號土地自始即全部供公眾使用之停車場乙節，為何其提出申請所附訴外人貝思公司之臺北市停車登記證記載停車場數量僅平面式小型車38格，並非全部154格，是否有意規避臺北市設置可供50輛以上小汽車停放之路外公共停車場須會同相關單位審查程序？亦有待釐清，以正確認事用法。（三）、綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異