最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01624號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01624號

上訴人

東展興業股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月22日高雄高等行政法院93年度訴字第983號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人係以產銷純對苯甲二酸、乙二醇等石油化學工業原料為主要業務，其民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新台幣（下同）10億6,403萬6,200元，被上訴人初查以其中10億5,929萬6,948元係上訴人為其轉投資之全盈隆建設股份有限公司（下稱全盈隆公司）發行商業本票保證所發生之損失，該筆支出非屬其經營本業及附屬業務之損失，乃依行為時所得稅法第38條規定不予認列，核定其他損失為473萬9,252元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人得為保證係上訴人公司章程所明訂，故背書保證係屬公司業務之一。且依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條至103條關於費用及損失之規範，亦非僅限於公司登記之營業項目。而被上訴人對營利事業本業及附屬業務之認定方式，不符公司法規範。（二）全盈隆公司係上訴人之轉投資公司，上訴人為全盈隆公司為背書保證，有其商業上必要性之考量，並符合彼此互惠原則；且於所得稅法第24條及第38條架構下，「相對收益」應不僅侷限於有產生「直接」收益，而係有助於營利事業產生收益而生之費用皆可認定為本業及附屬業務範圍。（三）又依司法院釋字第420號解釋及本院81年度判字第2124號判決、82年度判字第2410號判決意旨，公司所從事營業活動之認定，應以其經濟實質及實際經營情況加以判斷，而非僅以公司登記之營業項目為唯一認定標準。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於其他損失10億5,929萬6,948元不予認列部分等語。

三、被上訴人則以：上訴人係以產銷純對苯甲二酸、乙二醇等石油化學工業原料為主要業務，其公司章程第2條所載營業項目並無對外保證之業務，同條第10項雖記載其「除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務」，要難執此浮泛概括無所不包之記載，遽謂背書保證即為其依公司法登記之業務範圍。次查所得稅法第38條所謂經營本業及附屬業務，乃係指「經營業務之一」、「本身之業務」及「與業務有關」而言，是公司之營業行為，如非屬本身之業務，或為經營業務之一，或與本身業務有直接關聯，其所生之損失，縱行為動機係為商業利益考量，亦不得遽認為為公司合理而必要之損失，以杜絕公司認列損失過於浮濫。上訴人為其轉投資之全盈隆公司保證，該保證行為係單純作保，亦未直接產生相對收益（如保證手續費等收入），則該保證行為並非營業活動甚明，自不得認為係屬其經營本業及附屬業務之範圍。至上訴人公司章程第3條規定：「本公司得因業務需要辦理背書保證事宜」，揆其意旨乃為配合公司法第16條第1項之規定，在經由其董事會之決議，為他人債務任保證人時，得以免除同法第16條第2項之民刑事責任，非謂因此即得主張其營業項目包括對外保證之業務，此觀諸本院89年度判字第865號、91年度判字第1921號判決可知等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按公司法第16條第1項旨在穩定公司財務，用杜公司負責人以公司名義為他人作保而生流弊，是於章程規定得為保證者，即須明確訂定得為保證，要非以概括之除許可業務外，得經營法令未禁止或限制之業務，即認其營業項目包括背書保證在內。上訴人主張依其章程第2條第10項規定可認定背書保證亦屬上訴人業務之一，並不可採。又上訴人為全盈隆公司發行商業本票背書保證所生之損失，顯非上訴人依公司法登記之業務範圍，抑且不論為背書保證或以不動產提供擔保設定抵押，其性質為單純作保或物上保證行為，尚非以保證或物上保證行為獲有相對之收益（如保證手續費等收入），是該背書保證或物上保證行為並非營業活動，自不能認為上訴人經營本業及附屬業務之範圍。（二）上訴人公司章程所列「本公司得因業務需要辦理背書保證事宜。」之事項未在營利事業登記範圍，自不得執公司章程之規定對抗稽徵機關，要不待言。況公司章程約定之目的，僅係使公司負責人可免負公司法第16條第2項之民、刑事責任，並非可據此而謂其有對外為保證之營業項目存在（本院89年度判字第865號、91年度判字第1921號判決參照）。又上訴人雖稱上開判決之當事人，其公司章程內所營項目並無有保證項目，反觀上訴人則已在其公司章程所營項目內載明，得因業務辦理背書保證，且已按公司法規定交付董事會決議，自可將背書保證歸類為公司業務範圍，二者不得等量齊觀云云，係上訴人對該等判決之誤解。（三）背書保證非上訴人營業項目，是則營利事業對其關係企業（轉投資企業）債務為保證，並非其本業或附屬業務（本院84年度判字第454號判決參照），準此，上訴人為其轉投資企業全盈隆公司所發行商業本票保證，即非其本身業務行為或附屬業務行為至明。（四）司法院釋字第420號解釋、本院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決，旨在闡明租稅法律實質課稅之原則（經濟考察方法），至公司為他企業為保證行為，事涉股東之基本權利及公司財務之穩定，用杜公司負責人以公司名義為他人作保而生流弊，是公司法第16條第1項規定與其並不相同。故上訴人主張依上開解釋及判決意旨，認其為轉投資之全盈隆公司發行商業本票保證，係屬公司業務範圍，並不可採。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）所得稅法第38條所謂經營本業及附屬業務，應就營利事業整體組成及其運作模式核實認定，其意乃係規範營利事業所有費用及損失，須以本業及附屬業務支出為前提。又公司法雖規範營利事業於公司組成時，必須於章程中載明所營事業且經經濟部核可設立，惟其意旨僅係便於政府機關及社會大眾知曉此公司主要營業項目，而非限制公司僅得經營登記之營業項目。上開二者之涵攝範圍不同，原判決在賦稅爭議事件，未究明所得稅法第38條涵義，逕依公司法第16條否准上訴人背書保證損失認列，該判決有適用法規不當之違誤。（二）上訴人於原審理由中已揭明系爭保證業務係為創造上訴人營業收入所必須，而有相對收益，然原審判決理由對此並無論述，是原判決有判決不備理由之違誤。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分關於其他損失10億5,929萬6,948元不予認列部分等語。

六、本院查：

（一）按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定；可知，營利事業必須其損失之發生，係因經營本業或附屬業務所致，始得於營利事業所得稅結算申報為損失之列報；故本條乃本於收入與成本、費用配合原則而為之規定。而從會計觀點，收入有收益與利得之分；所謂收益，係指企業在一定期間內，因主要業務而交付貨物、提供勞務等活動，所生資產之流入或負債之清償；所謂利得，指企業在一定期間由於附屬業務所生淨資產之增加。我國所得稅法亦本此觀點，將收入分為營業收入與非營業收入，所謂營業收入即營利事業主要且經常發生之收入；至於非營業收入則指營利事業從事營業項目以外，所發生之非經常性附帶收入。本於上述關於營利事業收入之意涵，可知，營利事業損失發生之「原因」，性質上若非產生該營利事業收入之來源，即營利事業不會因該「原因」之存在而得產生收入，則該損失即因與該營利事業之本業或附屬業務無關，依上述所得稅法第38條規定，於營利事業所得稅結算申報時，自不得作為該營利事業之損失予以列報。

（二）經查：系爭遭被上訴人否准認列之損失，係上訴人為其轉投資之全盈隆公司發行商業本票保證所致；而上訴人公司章程雖於第3條規定：公司得因業務需要辦理背書保證事宜，但保證並非上訴人公司章程第2條所定該公司所營事業範圍；並上訴人為全盈隆公司為本票保證行為，並未相對獲得保證手續費等收入等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實，核與證據法則無違；而上訴人公司章程，既係於第2條公司所營事業範圍之規範外，另於第3條為得為保證之規定，益見原審關於「上訴人於公司章程為第3條規定目的，乃在使公司負責人可免負公司法第16條第2項之民、刑事責任，而非可據此認上訴人有對外為保證之營業項目」之論斷，亦與論理法則相符。至於90年11月12日修正公布之公司法第15條雖刪除：「公司不得經營登記範圍以外之業務」之規定，並於第18條增列：「公司所營事業除許可業務應載明於章程外，其餘不受限制。」之規定，惟上訴人公司本年度之公司章程既已於第2條明定公司所營事業範圍，而保證復非上訴人公司章程所定經營事業範圍，故「保證」自非上訴人公司之本業或營業項目甚明，並此亦不因上述公司法之修正規定而有影響；故上訴意旨據以指摘原審判決有適用法規不當之違法云云，自無可採。再上訴人本件為全盈隆公司之本票保證行為，既為單純之保證，其並未因之相對獲有收入，則上訴人此保證行為自亦非得使公司獲有利得或營業外收入之附屬業務。上訴人所為系爭保證行為既非上訴人公司之本業或附屬業務，依上開所述，其因該保證行為所致之損失，於營利事業所得稅結算申報時，自不得列報為上訴人公司之損失甚明；至於上訴人所稱其得因該保證而增加全盈隆公司之收入，進而增加上訴人之投資收益云云，核屬上訴人為該保證行為之動機及期待，尚難因此而謂上訴人此保證行為得使上訴人相對獲有收入，而屬上訴人之本業或附屬業務；故上訴意旨據以主張該保證行為係屬上訴人公司之業務云云，亦無可採；原審判決就上訴人此一指摘雖未詳為論究，然既與判決結論無影響，即難因此指為違法。

（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋並無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異