最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02066號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02066號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

陳煥生律師

訴訟代理人

陳德銘會計師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月25日臺中高等行政法院93年度訴字第131號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國80至84年度均未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經法務部調查局台北市調查處查得上訴人以教授氣功向學員收取學費涉嫌逃漏稅捐，移財政部台北市國稅局審理，並通報被上訴人核定上訴人80至84年度其他所得分別為新臺幣（下同）14,516,784元，61,696,084元，266,032,931元，372,820,129元及606,837,922元，另查得上訴人與其配偶游美容各該年度另有利息、營利等所得及其配偶租賃所得83年度380,184元，84年度1,823,512元，歸課其80至84年度綜合所得總額為14,906,460元，62,102,433元，268,096,323元，380,640,391元及614,354,030元，補徵應納稅額5,255,189元，24,094,072元，106,263,177元，149,128,052元及242,828,026元，並按所漏稅額處罰鍰5,186,300元，24,008,000元，106,263,100元，149,128,000元及242,753,200元。上訴人不服，就其他所得、租賃所得及罰鍰申經復查，獲追減其他所得81年度703,535元，83年度19,728,557元，84年度124,852,133元及罰鍰81年度281,400元，83年度7,891,400元，84年度49,940,800元。上訴人提起訴願，經財政部89年1月14日台財訴字第0881351899號訴願決定撤銷，被上訴人重核復查後再追減83、84年租賃所得362,860元，1,066,603元及罰鍰2,800元，1,300元。上訴人再提起訴願，經財政部90年9月5日台財訴字第0900005102號訴願決定，將原處分關於其他所得及罰鍰部分均撤銷，其餘訴願（租賃所得部分）駁回。被上訴人重核後變更核定原上訴人80至84年度其他得14,516,784元，60,992,513元，265,996,931元，349,059,500元及481,425,789元及罰鍰5,186,300元，23,726,600元，106,248,700元，139,620,900元，192,587,100元。上訴人仍不服，提起訴願遞遭駁回後，遂提起本件訴訟。經臺中高等行政法院93年度訴字第131號判決復查決定及訴願決定關於核定上訴人80、82、83及84年度其他所得及罰鍰部分均撤銷。茲上訴人就受敗訴判決部分，即被上訴人核定上訴人81年度其他得60,992,513元，及罰鍰23,726,600元部分提起上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略以：稅捐債務為公法上請求權之一種，於核課期間屆滿即歸於消滅。本案為80年至84年綜合所得稅案件，其核課期間依稅捐稽徵法第21條規定，至92年3月31日即告屆滿。惟被上訴人於財政部第2次撤銷原處分後，卻未依稅捐稽徵法第35條及財政部68年3月13日台財稅第31577號函示，於2個月內重為復查決定，反擱置兩年任令核課期間屆滿，遲至92年8月19日方做成第3次復查決定，且重新開立之繳款書亦於92年8月22日才送達上訴人，顯已逾越核課期間，故核課請求權業已因時效完成而當然消滅。被上訴人於請求權時效完成後始作成並送達之課稅處分即屬違法，應予撤銷。太極門弟子拜師後以其稅後所得贈與敬師禮，及逢年過節不定期、不定額贈與上訴人及配偶敬師禮，乃傳統禮俗，於法律上即屬「贈與」行為。依遺產及贈與稅法第7條規定，贈與稅係向贈與人課徵，故本案之課稅主體為太極門弟子，課稅客體為「贈與行為」，上訴人及配偶受贈自太極門弟子個人之所得，依所得稅法第4條第1項第17款規定係屬免稅所得，受贈人本無報稅之義務，故被上訴人向上訴人課徵處罰顯屬違法錯誤。被上訴人行使稽徵權及裁罰權，有依法調查事實真相之職責，惟被上訴人所援用之證物資料諸如新聞資料、新學制辦法、收支明細表、上課進度控制表等，均係檢調機關搜索太極門全省道館時所扣案之證物，且被上訴人迄今從未通知上訴人或太極門弟子前往說明，已違反職權調查義務與證據法則。況且，本案上訴人及黃俊賢等人之談話筆錄，係經調查局人員脅迫、疲勞訊問而來，非自由意志下之陳述，違反刑事訴訟法之規定，不具證據能力，自不得作為證據。太極門並非補習班，亦無按班別收費，且贈與敬師禮並非教育勞務之對價。被上訴人雖主張其係依所得稅法第83條之1及「銀行存款法」以核算課稅收入，且亦已逐一查對存入數明細。惟稅捐稽徵機關課徵處罰，納稅人本有權利要求稽徵機關提出確切的證據資料，以確認稅捐債務的範圍，且稽徵機關欲進行推計課稅不僅應事先通知納稅人，使納稅人有表示意見的機會，更應就「推計課稅」的合理性負擔舉證責任。況且此種基於概然性衡量查核稅基所得額，已經隱含「懲罰性」稅負，當不允許以概然性推定的方式進行推計處罰。本案被上訴人既無法源依據，亦未就「推計課稅」的合理性負擔舉證責任，率將上訴人配偶游美容及黃俊賢於合作金庫三興支庫之系爭兩帳戶存入數加總，以推計之所得對上訴人課徵天文數字之本稅後再處以罰鍰，自屬違法。又稅捐機關利用銀行帳戶存入數核認課稅所得時，皆要求國稅局要逐筆查詢明晰，逐筆列舉短報所得之事實。被上訴人未依法舉證系爭兩帳戶之各筆存入數與系爭所得有關，逕行發單課稅，顯屬無稽。再者，依被上訴人所提出之系爭兩帳戶交易明細表，可知被上訴人據以認定課稅收入之存入數近4千筆，然原查機關工作底稿中僅列出約330筆存入數進行查核，且詳查比對前揭工作底稿後，即可看出存有未扣除系爭兩帳戶金額互轉、游美容由其他銀行帳戶轉帳存入系爭帳戶、游美容由系爭帳戶提領申請台銀支票後再回存系爭兩帳戶、定期存款到期解約本金轉存入系爭帳戶、與他人間之資金往來轉存入系爭帳戶等金額之諸多缺失；另就票據存入、現金存入、無摺轉帳存入、匯款轉帳存入等金額，原處分機關無積極證據即逕認定與系爭所得有關，合計前述筆數高達159筆，況被上訴人已於93年10月12日當庭承認，就「80至84年度系爭兩帳戶工作底稿錯誤說明表」中編號1至3號系爭2帳戶金額互轉部分，確有非屬系爭所得未予扣除之錯誤，益證被上訴人對系爭金額之認定錯誤百出。。再者，太極門並非補習班，亦非營利事業，從無銷貨營業行為，依法無須設置帳簿。故太極門本來就無帳冊，實不容被上訴人蓄意誣指上訴人銷毀帳冊，進而指摘上訴人違反提供帳冊之協力義務。罰鍰部份，依財政部71年10月23日台財稅第37810號函釋，於推計課稅之情形，即無所得稅法第110條之適用。且眾所皆知，同業利潤標準具有毛利率、淨利率偏高，費用率偏低之特性，對所得額之核定已構成懲罰性之稅負，倘再處以漏稅罰，無異形成雙重處罰。是被上訴人據所得稅法第83條之1以銀行存入數加總推計核認補習班學費收入金額，再以縫紉、美容、美髮補習班之同業利潤標準計算所得推計課稅後，再對上訴人處以1倍罰鍰，顯已違反前揭函釋意旨，爰請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：關於其他所得部分，上訴人為太極門氣功養生學會國術館之負責人，依太極門學會向武術協會登記為團體會員取得之團體會員證所載，其教授項目以氣功、神功、潛能開發等12項為主，於各地設有分會，教學班次有神功班、研究班、先修班、師資班，且依卷附聯合晚報81年10月27日第5版、82年8月4日第16版、83年6月21日、及台灣時報83年3月15日第8版之新聞資料影本，載有「太極門氣功潛能開發班、氣功班、神功班近期開課」觀之，該學會確有向不特定對象召募學員之行為。另就「太極門氣功養生學會研究班上課進度控制表」、「神功養成課程內容」、「神功養成教育課程大綱」之課程安排，以及依據被上訴人查得之太極門學會內部文件中之新舊學制表、繼續研修陳請書、資深師兄姊協助各道場作業之建議書、命功功法進度表及各分館之收支表、館務研討紀錄等文件，均登載有太極門學會所教授之氣功功法、班別、課程進度、進階辦法、費用名稱、點名方式，顯示該學會確有依班別教授太極門弟子各式氣功功法，並依課程進行教學，習完一定課程即可申請繳費進階，其中亦述明85年11月前之進階費用，原稱進階功德金，擬改為代辦費，與被上訴人查獲之分館收支表所列功德金名稱相同，可證該學會確有依班別收費授課之事實。又依所得稅法第83條之1之規定，稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅捐情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。是被上訴人依前開規定及銀行存款法則，按當年度甲、乙兩帳戶總存入數，減除銷貨額、出售股票等非為學費收入數額，核計上訴人負責之太極門學會80至84年度之總收入，此乃為確實稽查課稅之方法。綜合所得稅係採概括方式，以全年之各類所得合併計算之，上訴人源自太極門學會之所得，係行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，又其他所得之計算，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，此均法有明文。故依前揭各分館之收支明細表記載，匯入甲、乙帳戶之金額已是各分館之結餘（淨收入），被上訴人原核定尚予系爭收入核算28%及30%之費用，對上訴人已屬有利，上訴人主張系爭帳戶存有非屬該學會之收入，依所得稅法第83條之1規定及舉證責任分配原則，自應由上訴人舉證以實其說。再依太極門學會點名方式建議書，其上載明點名單由道館負責師兄保管，開班5週後即銷毀，是太極門學會已有計畫的銷毀其學員名冊；另依之台北市調查處筆錄及其內部會議紀錄，可知該學會並未開立任何收據。且各分館均設有收支明細表，每月須上報予上訴人查對，核其確有存在收費招生事實，縱由查得之各分館個別班次之名單及人次無從劃分各年度招生情形，亦難否認其有招生收費之事實。故被上訴人多次函請上訴人提示太極門學會之收支明細及系爭甲、乙兩帳戶中非屬學費收入之資料，上訴人皆稱並無帳證可供查核，顯見上訴人未盡協力之義務。法務部調查局就本件上訴人隱匿所得，逃漏稅捐，影響國家稅捐徵課事件所查得有關之事證，移由被上訴人依法審理，此乃基於行政機關互助及權能劃分之當然作為，是本件所構成課稅要件事實之相關證據，已具有法定之證據能力，自無待言。被上訴人依職權就上開證據資料本於行政作為予於調查、審理，並以上開具有證據能力之證據資料為認定事實，乃合於證據法則。上訴人指摘該具證據力之事證不實在，自應提出相關證據資料供核，惟上訴人迄今皆未提出具體資料以為佐證，空言主張，不足採憑。關於罰鍰部分，原核定按系爭收入再核減28%（80至83年度）及30%（84年度）必要費用，對上訴人已屬有利，顯係「推計有利」情形，且上訴人即使扣除系爭甲、乙帳戶中帳戶互轉及定存解約之數筆金額，亦已超過所得稅法要求結算申報之金額，惟上訴人均未申報各該年度綜合所得稅，主觀上已無視憲法要求身為國民應納稅之基本義務，客觀上亦該當所得稅法第110條第2項處罰規定之要件，被上訴人依查得實際漏報所得金額，依規定裁處罰鍰並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件關於程序方面，被上訴人課徵上訴人80年至84年綜合所得稅事件，係被上訴人於86年12月2日至19日分別製成處分書，上訴人於87年2月間申請復查，雖如事實欄所示，經上訴人提起訴願後，經訴願機關2次訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於被上訴人課徵上訴人80年至84年其他所得及罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為適法之處分，各有原課稅處分書、上訴人復查申請書及訴願決定書可稽。上開2次訴願決定均係將被上訴人復查決定其中上開年度其他所得及罰鍰部分撤銷，並非認被上訴人對上訴人之課稅處分並不存在而撤銷原課稅處分，而係囑被上訴人對於原課稅處分再重為適法之復查決定，原課稅處分自屬尚未確定之狀態。另被上訴人因本件資料繁多，於訴願機關撤銷復查決定後，未依稅捐稽徵法第35條第4項之規定及財政部68年3月13日台財稅第31577號函示意旨，於2個月內重為復查決定，此為上訴人得依稅捐稽徵法第35條第5項之規定，逕行提起訴願之問題，不得謂被上訴人重為復查期間，仍應計算課徵核課期間，是上訴人主張被上訴人第3次復查決定所重新開立之繳款書，於92年8月22日方送達上訴人，已逾越核課期間，自屬無據。至於本件關於實體方面，按我國所得稅法關於個人綜合所得稅，以所得稅法第14條規定個人之各類所得為課稅客體，依所得稅法第2條之規定，凡有中華民國來源之個人，即應繳納綜合所得稅，又個人從事各種業務而獲取所得，其所得之來源及性質，應依其經濟活動之實質內容，予以論斷，而非以形式上之名義作為評價，此為實質課稅原則之精神所在，亦不違租稅法定原則。經查，上訴人為太極門氣功養生學會國術館之負責人，該國術館設有總館並於各地設有道館，且開有教學班、神功班、研究班、先修班、師資班，教授項目為氣功及神功等情，為上訴人所不否認。而上訴人開班授課，按班別收費，入神功班收費每人5萬元，其餘各階段為3萬元至5萬元不等事實，已據黃俊賢（上訴人資深弟子）稱入會弟子在上訴人初次面談，會依與會規定以紅包包「拜師禮金」2至3萬元（目前調升為5萬元）等語，此外，上訴人於報紙刊登招生廣告，足認上訴人為負責之該國術館，會確有向不特定對象召募學員及按班別訂有收費標準之行為，再依班別教授各式氣功功法之情事。另上訴人提出之太極門相關資料，雖能證明太極門業經成立多年，有相當組織及規模，在國內外享一定名聲，惟此與上訴人是否開班教授氣功並收取費用之情形無涉，難為上訴人有利之證明。是上訴人既有開班招生，並以收取費用為對價教授氣功等技藝之行為，無論其學員所交付之款項名為學費或拜師禮，仍屬上訴人傳授氣功等技藝之對價，而非學員無償贈與上訴人之金錢。是被上訴人以上訴人為太極門氣功養生學會國術館之負責人，於80年至84年度開班招生及教授氣功等技藝，向學員所收取之費用，屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，並依各年度成本及必要費用標準，以上訴人此部分之收入，依各該年度私人辦理補習班暨托兒所、幼稚園成本及必要費用標準第3款所規定．．．技藝及其他補習班，扣除成本及必要費用後，認定屬上訴人各該年度之其他所得，自屬有據。次按，憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又行政機關對於人民之經濟活動，有應課稅之事實，因未能及時掌握事證，而不予課徵稅捐，人民亦不得以此主張此等情形，其已對行政機關產生信賴基礎，行政機關不得再行對其課徵稅捐。關於上訴人另行主張太極門經教育部函釋並非補習班在案，且83年、84年及85年間台北市國稅局及台北市稅捐處均曾實質查核，認太極門並無營業行為，無須發單課稅，惟被上訴人依上開事證，以上訴人有上開所得，依法自應負繳納稅捐之義務，此並無行政法上之誠實信用、信賴保護及平等原則之適用。再按原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。再按行政訴訟與刑事訴訟之證據法則並非相同，亦可各自認定事實，本件上訴人及其配偶游美容、黃俊賢等3人於台北市調處所製作之筆錄，上訴人主張係經調查局人員脅迫、疲勞訊問而來，非自由意志下之陳述，違反刑事訴訟法之規定，不具證據能力，惟依卷內上訴人及游美容、黃俊賢等3人筆錄，各人均有委任律師在場，每次筆錄內容亦非長，最多為16頁，所委任律師亦未對訊問人員表示意見，難認渠等之證言有上訴人所指上開情形，是此證言其中與本件待證事實有關之部分，自不得謂其無證據能力。次查，依游美容於台北市調處調查時稱其於合作金庫三興支庫第0000000000000號帳戶，於80年至84年度所匯戶之款項，包含太極門全省各地分館所收取之紅包，其亦將入門弟子之拜師費存入該帳戶，另黃俊賢確有將太極門學會北區道場拜師金交給其，其大多存入該帳戶，雖其稱該帳戶有部分資金係其自有，惟無法舉證等語。至其所稱學員紅包或拜師費（金）應指學員繳納上訴人之學費，黃俊賢則稱同行庫第0000000000000號帳戶主要是收取學員以支票付拜師金之款項，上訴人稱該2帳戶80年至84年之款項是拜師禮金的收入，中間有部分是賣股票、票券及房地產的收入匯入該2帳戶，不全是拜師金等語。足認上開2帳戶之匯入款項，大部分均為太極門學員之學費。準此，被上訴人依上開筆錄證言，並以上開游美容帳戶80年8月起至84年12月止，另黃俊賢84年5月起至同年12月止之交易明細表為據，以其上所載各筆存款，扣除係利息、上訴人銷貨及證券投資收益部分，其餘部分，因上訴人無法提出反證，證明非屬學員之學費，認定為上訴人向其所主持太極門學員收取之學費，並無違背一般經驗法則，亦無違反上述舉證責任分配之原則。至上訴人雖提出太極門弟子立具贈與切結書，以示此為無償贈與其之拜師金，惟如有上訴人弟子基於師生情誼或其他因素，向上訴人無償給付金錢，而不涉及學習氣功等技藝之對價關係，上訴人自應提出具體事證，以證明上開帳戶何筆存款係屬此情形，尚難僅以此等聲明書為上訴人此部分有利之論證。此外，上訴人雖否認上開帳戶為其經營上開國術館之收入，然並未有確實之反證，依前開說明，自難為上訴人有利之認定。末查，關於上訴人提出之系爭2帳戶說明表編號1至3之84年6月1日、6月14日及9月19日分別由黃俊賢帳戶轉入游美容帳戶50萬元、260萬元及180萬元，被上訴人亦認為係重複計算上訴人所得。編號4之80年9月13日存入游美容1,824,300元部分，上訴人稱係游美容由其所有其他0000000號帳戶轉入。編號5之黃俊賢帳戶84年5月25日存入1千萬元部分，上訴人稱係同月22日由游美容帳戶購買台銀支票，而於同月25日存入黃俊賢帳戶，經核此2帳戶交易明細表，確有此同額轉出及轉入款項。編號150之游美容帳戶82年11月16日8百萬元部分，係游美容82年6月8日轉定期存款，82年11月16日到期後轉存入該帳戶，亦有該帳戶交易明細表於82年6月8日註明該筆8百萬元轉定存可稽，被上訴人對此亦不爭執。該2帳戶第一次開戶以現金存入金額，其中游美容於80年8月13日以現金存入150萬元；黃俊賢於84年5月11日存入現金1萬元，此2筆均以開戶現金存入，並非他人之匯款或以其他方式存款。編號153陳調欣於82年7月19日匯款140萬元部分，編號154至159陳林莉莉於82年7月19日至83年8月10日匯款2,020,000元等6筆款項部分，上訴人主張係私人資金往來。綜上各筆款項，被上訴人有重複計算之情形，或為2帳戶款項之流動，另此2帳戶之現金開戶與他人資金之往來部分，被上訴人認仍屬上訴人所得，自嫌速斷，應逐筆查明，如上訴人對此未能提出事證及與他人間資金流程，以實其說，方得依上開證據法則推定為上訴人之本件各年度之其他所得。綜上所陳，被上訴人核定上訴人81年度其他所得，另以其所漏稅額，依有無扣繳憑單，各處0.4倍及1倍罰鍰之部分，依前開規定及說明，尚無違誤，訴願決定對於此部分予維持，亦無不合，上訴人請求撤銷此部分復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。至被上訴人核定上訴人80年、82至84年度其他所得及罰鍰部分，依前開所述有課稅事實與事證不符之違誤，又此均涉及各該年度上訴人所得及罰鍰數額，訴願決定對此部分予以維持，亦有未合，應由原審法院將此部分復查決定及訴願決定均予撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以維法制。

五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：參照所得稅法第83條之1第1項規定之立法理由及財政部73年2月針對增修通過之所得稅法第83條之1「間接證明所得查核法」所提出研究報告可知，「報經財政部核准」係該條所明訂之程序先行要件。惟原判決竟認定「該法規係得視案情需要，並非報經財政部核准為查核要件，縱使被上訴人未踐行此程序，亦無違法之處。」原判決顯然違反所得稅法第83條之1第1項規定及其立法理由之規定，顯有判決不適用所得稅法第83條之1之違法。再者，81年全年度存入計351筆，被上訴人製作查核工作底稿僅查核2筆，其抽查比例僅0.5%，足證被上訴人對系爭金額之認定已嚴重違反舉證責任原則。況被上訴人所抽查2筆內容，其中一筆為81年8月19日定存到期解約本金回存5,000,000元，業經上訴人於原審審理時證明錯誤由被上訴人當庭更正認諾減除，原判決指上訴人未有確實之反證，並非事實。另一筆81年12月9日為單筆票據存入5,280,000元，亦顯與被上訴人稱收費係3萬元、5萬元之主張不符。惟原判決以被上訴人按月加總存入數編制「收入核算表」即屬已實質查核，無視81年度僅查核2筆之事實，即逕行駁回上訴人之訴，原判決顯有違反證據法則及判決不備理由之違法。又太極門並非營利單位，亦非補習班，惟被上訴人逕引用財政部發佈之縫紉、美容、美髮…及其他補習班之同業利潤標準72%核定所得，顯然錯誤。蓋技藝補習班係其學員結業後，以所學技藝謀生或自行開班授課，是其同業利潤標準高達72%,然太極門弟子拜師後即建立一輩子師徒關係，並無結業情事，且其修習器公布可私自傳授，兩者性質不同，本不得比附援引。原判決倘需引用同業利潤標準核定所得，依前述法規，應由被上訴人提出性質相近之氣功武術門派或國術館該年度申報之純益率以供參考，或徵詢各該業同業公會之意見，始符法律規定。惟原判決引用性質毫不相干之補習班同業利潤標準作為依據，顯有判決不適用法令及違背法令之違法。另上訴人於原審主張被上訴人由贈與書及求償名冊進行抽樣調查，取樣偏頗，且調查回函98%稱「無須給付金錢或財物」、99%稱「敬師金無固定標準」，而求償名冊有冒名簽署等情況。惟原判決徒以其與待證事項無直接關聯認為無調查必要而遽予判決，顯與職權調查主張相違背。且被上訴人對於上訴人有利之部分視若無睹，原處分明顯違反行政程序法第9條規定，原判決未予糾正，又對於81年度部分不詳加調查，自屬違背法令。上訴人於原審提出之「80至84年度系爭兩帳戶工作底稿錯誤說明表」、「系爭兩帳戶說明表」證明81年度部分被上訴人重核復查決定確有重複計算，或為2帳戶款項之流動，與他人資金往來等情事。而原判決既以「此部分被上訴人認仍屬上訴人所得，自嫌速斷，應逐筆查明」而將81年度以外各年度之訴願決定及原處分撤銷，惟就81年度部分竟為相反之認定，然又未敘明得心證之理由，原判決顯有判決不備理由及理由矛盾之當然違法。綜上，爰請廢棄原判決關於判決上訴人敗訴判決部分，即被上訴人核定上訴人81年度其他所得60,992,513元，及罰鍰23,726,600元部分該廢棄部分，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。然查「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅捐情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2條、第4條第13款、第8條第11款、第14條第1項第9類、第15條第1項、第83條之1、第71條第1項前段及第110條第2項分別定有明文。又「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第2條第2項及第8條前段所規定。另「私人辦理補習班．．．其設立人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其必要費用．．．三．．．技藝及其他補習班：為收入之28%。」為財政部81年1月31日台財稅第811658081號函、82年2月2日台財稅第821476488號函、83年2月19日台財稅第831584610號函、84年2月8日台財稅第841603907號函所核定。再「私人辦理補習班．．．其設立人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用．．．三．．．技藝及其他補習班：為收入之30%。」亦為財政部85年1月31日台財稅第851893083號函釋在案。而本件上訴人為太極門氣功養生學會國術館之負責人，該國術館設有總館並於各地設有道館，且開有教學班、神功班、研究班、先修班、師資班，教授項目為氣功及神功。且上訴人開班授課，按班別收費，入神功班收費每人5萬元，其餘各階段為3萬元至5萬元不等。此外，上訴人於報紙刊登招生廣告，向不特定對象召募學員及按班別訂有收費標準，再依班別教授各式氣功功法，上訴人既有開班招生，並以收取費用為對價教授氣功等技藝之行為。從而，被上訴人以上訴人為太極門氣功養生學會國術館之負責人，於81年度開班招生及教授氣功等技藝，向學員所收取之費用，屬行為時所得稅法第14條第1項第9類之其他所得，並依該年度私人辦理技藝及其他補習班成本及必要費用標準，扣除成本及必要費用後，核定屬上訴人該年度之其他所得為60,992,513元，並裁處罰鍰23,726,600元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決就該部分均予維持，於法亦無不合。次查原判決就本件爭點即上訴人主張被上訴人第3次復查決定所重新開立之繳款書，於92年8月22日送達上訴人時，已逾越核課期間；太極門並非補習班，亦無按班別收費，且贈與敬師禮並非教育勞務之對價；上訴人及游美容、黃俊賢等3人於台北市調處所製作之筆錄，違反刑事訴訟法之規定，不具證據能力各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、執行業務所得查核辦法等法令規定及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。且查原判決已詳查並敘明被上訴人關於核定上訴人80、82、83及84年度其他所得部分有重複計算之情形，另系爭2帳戶之現金開戶與他人資金之往來部分，被上訴人認仍屬上訴人所得，自嫌速斷，應逐筆查明。至於被上訴人核定上訴人81年度其他所得，則無上開情形，故以上訴人所漏稅額，依有無扣繳憑單，各處0.4倍及1倍罰鍰之部分，並無不合等語。是原判決自無上訴意旨所稱將81年度以外各年度之訴願決定及原處分撤銷，惟就81年度部分竟為相反之認定，又未敘明得心證之理由，顯有判決不備理由及理由矛盾違法之情事。況縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異