臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第一三一號

　　　　　　　　　　　　　九十四年五月十八日辯論終結

原告

甲○○

訴訟代理人

蔣瑞琴 律師

複代理人

黃麗蓉 律師

複代理人

蔡靜玫 律師

訴訟代理人

陳德銘會計師

複代理人

李迎新會計師

複代理人

蔡富強 律師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

壬○○

訴訟代理人

辛○○

訴訟代理人

庚○○

輔佐人

丙○○（財政部台北市國稅局所屬人員，以下三人

　　　　　　　　　　均同）

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月三日台財訴字第○九二○○六六九○○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國八十至八十四年度均未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查得原告以教授氣功向學員收取學費涉嫌逃漏稅捐，移財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）審理，並通報被告核定原告八十至八十四年度其他所得為新臺幣（下同）一四、五一六、七八四元，六一、六九六、○八四元，二六六、○三二、九三一元，三七二、八二○、一二九元及六○六、八三七、九二二元，另查得原告與其配偶游美容各該年度另有利息、營利等所得及其配偶租賃所得八十三年度三八○、一八四元，八十四年度一、八二三、五一二元，歸課其八十至八十四年度綜合所得總額為一四、九○六、四六○元，六二、一○二、四三三元，二六八、○九六、三二三元，三八○、六四○、三九一元及六一四、三五四、○三○元，補徵應納稅額五、二五五、一八九元，二四、○九四、○七二元，一○六、二六三、一七七元，一四九、一二八、○五二元及二四二、八二八、○二六元，並按所漏稅額處罰鍰五、一八六、三○○元，二四、○○八、○○○元，一○六、二六三、一○○元，一四九、一二八、○○○元及二

四二、七五三、二○○元（計至百元止）。原告不服，就其他所得、租賃所得及罰鍰申經復查，獲追減其他所得八十一年度七○三、五三五元，八十三年度一九、七二八、五五七元，八十四年度一二四、八五二、一三三元及罰鍰八十一年度二八一、四○○元，八十三年度七、八九一、四○○元，八十四年度四九、九四○、八○○元。原告仍不服，提起訴願，經財政部八十九年一月十四日台財訴字第○八八一三五一八九九號訴願決定撤銷，被告重核復查後再追減八十三、八十四年租賃所得三六二、八六○元，一、○六六、六○三元及罰鍰二、八○○元，一、三○○元。原告不服，提起訴願，經財政部九十年九月五日台財訴字第○九○○○○五一○二號訴願決定，將原處分關於其他所得及罰鍰部分均撤銷，其餘訴願（租賃所得部分）駁回。被告重核後變更核定原原告八十至八十四年度其他得一四、五一六、七八四元，六○、九九二、五一三元，二六五、九九六、九三一元，三四

九、○五九、五○○元及四八一、四二五、七八九元及罰鍰

五、一八六、三○○元，二三、七二六、六○○元，一○六、二四八、七○○元，一三九、六二○、九○○元，一九二、五八七、一○○元。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、程序部分：

㈠按「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」行政程序法第一百三十一條定有明文。稅捐債務為公法上請求權之一種，於核課期間屆滿即歸於消滅。本案為八十年至八十四年綜合所得稅案件，其核課期間依稅捐稽徵法第二十一條之規定，至九十二年三月三十一日即告屆滿。惟被告於財政部第二次撤銷原處分後，卻未依稅捐稽徵法第三十五條及財政部六十八年三月十三日台財稅第三一五七七號函示，於二個月內重為復查決定，反擱置兩年任令核課期間屆滿，遲至九十二年八月十九日方做成第三次復查決定，且重新開立之繳款書亦於九十二年八月二十二日才送達原告，顯已逾越核課期間，故核課請求權業已因時效完成而當然消滅。被告於請求權時效完成後始作成並送達之課稅處分即屬違法，應予撤銷。雖財政部於第三次訴願決定中援引該部六十七年七月二十九日台財稅第三五○四七號函釋並稱：「課稅處分經本部訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為適法之處分，則原行政處分之效力處於尚未確定之狀態」云云以資說明。惟「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」行政程序法第一百十八條定有明文。本案原始發單核課之稅捐處分，已因其後第一次復查決定變更本稅金額而不存在，該第一次復查決定及第二次復查決定，亦遭其後財政部第一次及第二次之訴願決定撤銷原處分而失其效力，至於被告擱置兩年後所作成之第三次復查決定，亦已因逾越核課期間，致其課稅請求權已因時效完成而消滅。前開函釋乃未經法律授權之職權命令，將「原處分撤銷」錯誤限縮解釋為「撤銷復查決定之處分」，導致稅捐核課期間無限制延長，造成稅捐行政救濟案件之債權債務關係長期處於不確定狀態，違反法律保留原則，已侵害人民受憲法保障之財產權。

㈡次按訴願法第五十五條規定：「訴願審議委員會主任委員或委員對於訴願事件有利害關係者，應自行迴避，不得參與審議」。另參酌行政訴訟法第十九條對法官應自行迴避之情形明確規範，其中第二款：「曾在中央或地方機關參與該訴訟事件之行政處分或訴願決定者」。本案財政部第三次訴願決定之訴願審議委員楊重華委員與游能淵委員，前分別擔任台灣省中區國稅局局長及台北市國稅局副局長，曾參與有關太極門稅務案件之行政處分、復查決定事宜，依前述說明，自與本案有利害關係，本應自行迴避，卻參與本次訴願決定之審議，違反訴願法第五十五條規定，至為明顯。

二、實體部分：

㈠按太極門為古老氣功武術門派，以師徒制方式傳承已久，凡入門者均需經由推薦、面談及見證宣示等儀式，始得成為太極門弟子。是弟子拜師後出自感恩隨喜以其稅後所得贈與敬師禮，及逢年過節不定期、不定額贈與原告及配偶敬師禮，乃傳統禮俗，於法律上即屬「贈與」行為。依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅係向贈與人課徵，故本案之課稅主體為太極門弟子，課稅客體為「贈與行為」，原告及配偶受贈自太極門弟子個人之所得，依所得稅法第四條第一項第十七款規定係屬免稅所得，受贈人本無報稅之義務，故被告向原告課徵處罰顯屬違法錯誤。

㈡次按行政機關對人民處罰，須憑確實證據，不得僅憑檢察官起訴書、調查筆錄等為課稅依據，為行政程序法第三十六條及歷年判例之見解，財政部九十三年九月二十九日台財訴字第○九三一三五一二三六○號函亦有明釋。是被告行使稽徵權及裁罰權，有依法調查事實真相之職責。惟被告所援用之證物資料諸如新聞資料、新學制辦法、收支明細表、上課進度控制表等，均係檢調機關搜索太極門全省道館時所扣案之證物，且被告迄今從未通知原告或太極門弟子前往說明，反預設立場斷章取義自行解讀，作不利原告之推斷，已違反職權調查義務與證據法則。況且，本案原告及黃俊賢等人之談話筆錄，係經調查局人員脅迫、疲勞訊問而來，非自由意志下之陳述，違反刑事訴訟法之規定，不具證據能力，自不得做為證據。再者，被告對本案之所得性質及金額均未實質查核，反而單憑調查局所移送之待證資料，不顧檢察機關認定本案所得之性質為「詐欺所得」是否相互矛盾，即強行認定本案所得之性質為補習班學費，所認定之金額亦與調查局所認定之金額分文不差，足證被告從未實質查核，而係完全引用不具稅務專業能力且並非稅捐稽徵法第三十條所指調查人員之台北市調查處所移送之不實資料，被告之處分違法不當甚明。且依行政法院實務見解，無償之法律行為乃消極事實，於舉證責任之分配上主張無償之人無庸舉證，而主張有償之法律行為乃積極事實，如主張財產之移轉並非無償者，自應負舉證責任。是原告就太極門弟子無償贈與敬師禮之消極事實，本無須舉證，惟為釐清事實，早於復查、訴願階段即提出贈與見證書、贈與具結書及陳述書等數千份之書證，足以充分證明贈與之事實，然被告竟未就前述給付之性質確屬學費之積極事實盡其舉證之責，即遽然認定該給付係屬學費，實有認定事實不依證據之違法。

㈢被告為查明贈與見證書、贈與切結書中所陳述贈與之真實性，乃援引原查機關之函查結果，由近萬名出具前述贈與書、切結書之太極門弟子中抽樣二百五十人，同時從一千多名不實「求償名冊」之個人中也抽樣二百五十人，顯見被告函查取樣對象蓄意偏頗。再者，前述求償名冊係因侯寬仁檢察官違法呼籲成立自救會，及受到自救會會長蔡長彬、副會長曾碧雲之利誘、誤導而生，該名冊除有含有冒簽、已往生者、名單重複或遭人威脅利誘而填具之情況而經監察院報告敘明外，蔡長彬謊稱捐贈三千萬及曾碧雲以廿一名非太極門弟子名義偽填達三百三十萬金額之事實，亦經台北地方法院調查屬實並判決原告無罪，而侯寬仁檢察官確有濫權之違法亦經監察院查明函請法務部從嚴責究議處在案。按原告早將監察院之調查報告送交原查機關，是原查機關已知悉求償名冊虛偽不實，不具證據能力，亦不得作為抽樣母體，故理應將求償名冊部分之函查結果排除。再者，於檢視核對原查機關之函查表資料，並扣除前述不實求償名冊之回函結果後，出具贈與見證書、贈與切結書之回函者共有二○七人，無人稱學費，其中稱「給付性質」為贈與或敬師禮者合計佔所有回函者百分之九十八，可證原告主張依函查結果推定贈與之事實為真。然原查機關所編製之「太極門函詢清單」卻蓄意扭曲前開贈與事實，均偽稱僅五人是贈與，可證被告意圖隱匿及扭曲贈與事實之情事，更違反行政程序法第四十三條之規定。其次就回函者當中，出具「贈與見證書」、「贈與具結書」之個人部分，有二○三人明確表示係經拜師儀式入門，且學功夫無須給付金錢或財物，佔回函者百分之九十八，有二○五人明確表示敬師禮無給付標準，佔回函者百分之九十九，由此可證太極門並非補習班，亦無按班別收費，且贈與敬師禮並非教育勞務之對價。

㈣被告雖主張其係依所得稅法第八十三條之一及「銀行存款法」以核算課稅收入，且亦已逐一查對存入數明細云云。惟稅捐機關課徵處罰，納稅人本有權利要求稽徵機關提出確切的證據資料，以確認稅捐債務的範圍，且稽徵機關欲進行推計課稅不僅應事先通知納稅人，使納稅人有表示意見的機會，更應就「推計課稅」的合理性負擔舉證責任。況且此種基於概然性衡量查核稅基所得額，已經隱含「懲罰性」稅負，當不允許以概然性推定的方式進行推計處罰。本案被告既無法源依據，亦未就「推計課稅」的合理性負擔舉證責任，率將原告配偶游美容及黃俊賢於合作金庫三興支庫之系爭甲、乙兩帳戶存入數加總，以推計之所得對原告課徵天文數字之本稅後再處以罰鍰，自屬違法。況且，綜觀前揭條文，並無「銀行存款法」此種核算方法，該條僅係規定稽徵機關調查所得之方式及參考，由稽徵機關得視案情需要於報經核准後，就納稅人資產淨值、資金流程、帳戶往來進行調查，而非規定稽徵機關可以報經財政部核准，就將納稅人銀行存款帳戶內的存入數加總，直接認定為納稅人的課稅所得。更何況被告於八十六年十二月發單課稅前，未曾報經財政部核准調閱相關銀行資料進行調查，即逕行發單課稅，已違反前揭條文規定之程序要件。再依改制前行政法院六十三年度判字第七七九號及七十年判字第二九六號判決之意旨，其針對稅捐機關利用銀行帳戶存入數核認課稅所得時，皆要求國稅局要逐筆查詢明晰，逐筆列舉短報所得之事實。是被告未依法舉證系爭二帳戶之各筆存入數與系爭所得有關，逕行發單課稅，顯屬無稽。再者，依被告所提出之系爭兩帳戶交易明細表，可知被告據以認定課稅收入之存入數近四千筆，然原查機關工作底稿中僅列出約三百三十筆存入數進行查核，且詳查比對前揭工作底稿後，即可看出存有未扣除系爭兩帳戶金額互轉、游美容由其他銀行帳戶轉帳存入系爭帳戶、游美容由系爭帳戶提領申請台銀支票後再回存系爭兩帳戶、定期存款到期解約本金轉存入系爭帳戶、與他人間之資金往來轉存入系爭帳戶等金額之諸多缺失；另就票據存入、現金存入、無摺轉帳存入、匯款轉帳存入等金額，原查機關均未進一步查明，無積極證據即逕認定與系爭所得有關，合計前述筆數高達一百五十九筆，況被告已於九十三年十月十二日當庭承認，就「八十至八十四年度系爭兩帳戶工作底稿錯誤說明表」中編號一至三號系爭二帳戶金額互轉部分，確有非屬系爭所得未予扣除之錯誤，益證被告對系爭金額之認定錯誤百出。

㈤太極門並非補習班，業經教育部八十六年十月二十九日第八六○一一五二五七號函明釋，教育部曾文昌科長八十九年十二月二十一日於立法院公聽會亦公開指明。且八十三年、八十四年及八十五年間台北市國稅局及台北市稅捐處均曾實質查核，認太極門並無營業行為，無須發單課稅，顯見被告對太極門之拜師贈與本質，以及太極門為氣功武術門派並非補習班，無課稅問題已十分明瞭。再者，師徒相傳本為氣功武術之主要傳承方式，弟子贈與敬師禮是傳統禮俗，太極門自民國五十五年陸續加入台北市國術會、中華民國氣功協會及中華民國武術協會成為永久團體會員，上開協會之團體會員從無因弟子贈與敬師禮而被國稅局課徵稅捐之情事，被告唯獨認定太極門為補習班，對原告課徵稅捐，顯已違反行政法上之誠實信用、信賴保護及平等原則。且依民法第四百零六條規定及遺產及贈與稅法第四條第二項規定，贈與只要一方有給予之意思表示，經他方允受，雙方意思表示合致即生效力。今太極門弟子入門拜師，與原告成為師徒關係，出自感恩隨喜以其稅後所得贈與敬師禮，經原告及配偶同意後收受，此雙方合意之贈與意思表示，成立贈與契約行為，已甚明確，不容被告假藉租稅之理由，蓄意扭曲。是以被告強行將太極門弟子「贈與敬師禮」扭曲認定為「原告提供勞務之學費對價」，顯已侵害太極門弟子之人權，違反憲法保障人權之意旨。

㈥被告雖指稱原告等於台北市調查處調查時，業已自承系爭兩帳戶之存入款項，均係收取學員之拜師禮金，並以團體會員證書、聯合晚報等資料，即指太極門有向不特定對象招募學員之行為云云。惟原告遍尋所有調查局筆錄，卻未發現曾為上開陳述，是被告顯係故意曲解筆錄。且「團體會員證書」僅為加入團體成為會員之表彰及表示原告所具有之能力，並非營業項目，而「聯合晚報等新聞資料」係訴外人邱梅英為感恩原告及為推展武術文化，方會自行出資刊登，是原告亦無召募學員之行為存在。再者，被告所稱新舊學制表、繼續研修陳請書、資深師兄姊協助各道場作業之建議書、命功功法進度表、進階禮金管理辦法、各分館之收支表、點名方法建議表、館務研討記錄等均是弟子為傳承氣功武術文化而於八十五年底所自行研擬，並無實施。本案核課年度係八十至八十四年度，被告以八十五年底所製作無證明力之上開資料，據以認定原告有按班別收費，顯已違反證據法則。再者，太極門並非補習班，亦非營利事業，從無銷貨營業行為，依法無須設置帳簿。故太極門本來就無帳冊，實不容被告蓄意誣指原告銷毀帳冊，進而指摘原告違反提供帳冊之協力義務。

㈦就原證五十二之「八十至八十四年度系爭兩帳戶工作底稿錯誤說明表」中，系爭二帳戶互轉（序號一至三，共計四、九○○、○○○元）及定期存款到期解約存入之重複計列（序號一五○，金額八、○○○、○○○元），業經被告承認錯誤。再者，原告配偶游美容由其他銀行帳戶轉帳存入系爭帳戶之金額（序號四，共計一、八二四、三○○元）、系爭帳戶提領申請台銀支票後再回存者（序號五、六、七，共計二

三、九一五、一四○元），原告配偶游美容與陳調欣間之資金往來（序號一五三，游美容自系爭帳戶於八十一年八月十九日匯予陳調欣二百萬元，陳調欣於八十二年七月十九日匯還一、四○○、○○○元存入游美容帳戶）、原告與陳林莉莉間之資金往來（序號一五四至一五九，游美容於八十三年五月二十七日、六月二十九日、六月三十日、七月二十八日、十二月二十九日、八十四年三月一日、七月二十八日等，分別匯款四一一、○○○元，一、三○○、○○○元，一、○○○、○○○元，二五一、○○○元，六一一、○○○元，四一一、○○○元，二、二一一、○○○元等，陳林莉莉則分別於八十二年七月十九日、七月二十九日、七月三十日及八十三年一月六日、六月二十八日、八月十日日匯還二、○二○、○○○元，一、八二二、七○○元，二、二○四、六○○元，四、三六一、七○○元，二、三○○、○○○元，三、六○○、○○○元存入游美容帳戶），並非系爭所得，應予扣除。另就序號八至六十共五十三筆之票據存入，序號六十一現金存入一、五○○、○○○元，序號六十二至一四九共計八十八筆之無摺轉帳存入，序號一五一至一五二匯款轉帳存入一、一九四、七○○元及三、○○○、○○○元，被告均無積極證據即認定為系爭所得，顯屬錯誤。

㈧罰鍰部份，依財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋，於推計課稅之情形，即無所得稅法第一百十條之適用。且眾所皆知，同業利潤標準具有毛利率、淨利率偏高，費用率偏低之特性，對所得額之核定已構成懲罰性之稅負，倘再處以漏稅罰，無異形成雙重處罰。是被告據所得稅法第八十三條之一以銀行存入數加總推計核認補習班學費收入金額，再以縫紉、美容、美髮補習班之同業利潤標準計算所得推計課稅後，再對原告處以一倍罰鍰，顯已違反前揭函釋意旨。

貳、被告答辯意旨略以：

一、其他所得部分：

㈠按原告為太極門氣功養生學會國術館之負責人，依太極門學會向武術協會登記為團體會員取得之團體會員證所載，其教授項目以氣功、神功、潛能開發等十二項為主，於各地設有分會，教學班次有神功班、研究班、先修班、師資班，且依卷附聯合晚報八十一年十月二十七日第五版、八十二年八月四日第十六版、八十三年六月二十一日、及台灣時報八十三年三月十五日第八版之新聞資料影本，載有「太極門氣功潛能開發班、氣功班、神功班近期開課」觀之，該學會確有向不特定對象召募學員之行為。另就卷附「太極門氣功養生學會研究班上課進度控制表」、「神功養成課程內容」、「神功養成教育課程大綱」之課程安排，以及依據被告查得之太極門學會內部文件中之新舊學制表、繼續研修陳請書、資深師兄姊協助各道場作業之建議書、命功功法進度表及各分館之收支表、館務研討紀錄等文件，均登載有太極門學會所教授之氣功功法、班別、課程進度、進階辦法、費用名稱、點名方式，顯示該學會確有依班別教授太極門弟子各式氣功功法，並依課程進行教學，習完一定課程即可申請繳費進階，其中亦述明八十五年十一月前之進階費用，原稱進階功德金，擬改為代辦費，與被告查獲之分館收支表所列功德金名稱相同，可證該學會確有依班別收費授課之事實。再者，依卷附原告、游美容及黃俊賢於該台北市調查處作成之調查筆錄，均已自承係按班別收費（入神功班收費每人五○、○○○元，其餘各階段為三○、○○○元至五○、○○○元不等），復經審閱游美容合作金庫三興支庫第0000000000000號帳戶（下稱甲帳戶）及黃俊賢同行庫第0000000000000號帳戶（下稱乙帳戶）之資金流程，明顯可見相關資金確由各分館承辦人員匯入，可證該學會確有依班別收費授課之事實，且收得之收入，均存入系爭甲、乙帳戶。

㈡復按民法第四百零六條所謂之贈與，指當事人一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力者。贈與者不求亦不能要求回報或代價，受贈者亦無須擔負任何義務。惟原告於八十五年十二月十九日於台北市調查處所為筆錄，即稱：「所謂徒弟係指來太極門學習氣功之學員」，是原告弟子拜師贈與紅包禮金，雙方即以師徒相稱，弟子即得於太極門修習氣功、原告亦有提供場地，並教授氣功之義務，核其內涵仍為提供教育勞務之對價關係，並非無償贈與。且系爭所得如為原告主張之贈與，又何須開班授課，又何來分期繳費（進階禮金管理辦法研議取消分期付款方式）或退費？再依查得之新學制研擬辦法，其繳費金額均訂為一定金額以上，雖別於坊間一般教學活動之收費方式，然亦有約定成俗之價額，其實質對價之經濟效益並無二致。縱使依其「新學制辦法」，第四年之敬獻金是為「隨喜」，並無一定之收費標準，但仍為習得氣功等技藝及使用場地之對價。綜上，無論是一定標準之收費，或為無一定收費標準之「隨喜」給付，均為太極門學會弟子為習得氣功等技藝及使用道場之對價無誤。

㈢原告另指稱被告未予原告陳述辯明之機會，又未盡舉證責任即率爾處分，顯違反行政程序法第三十六條、四十三條及一百零二條規定乙節。按相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請復查之先行程序者，得不給予陳述意見之機會，行政程序法第一百零三條第七款定有明文。是原告對原處分不服依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，被告未予原告陳述機會，依法並無不合，更遑論本件業於台北市調查處調查時，已予原告等充分之陳述機會，又被告於各次復查階段，皆以函文通知原告說明補證，原告亦於復查階段多次以書面補充說明，其猶稱被告未予其充分陳述之機會，顯屬卸詞。再者，按所得稅法第八十三條之一之規定，稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅捐情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。是被告依前開規定及銀行存款法則，按當年度甲、乙二帳戶總存入數，減除銷貨額、出售股票等非為學費收入數額，核計原告負責之太極門學會八十至八十四年度之總收入，此乃為一確實稽查課稅之方法。次按綜合所得稅係採概括方式，以全年之各類所得合併計算之，經查原告源自太極門學會之所得，係行為時所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，又其他所得之計算，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，此均法有明文。故依前揭各分館之收支明細表記載，匯入甲、乙帳戶之金額已是各分館之結餘（淨收入），被告原核定尚予系爭收入核算百分之二十八及三十之費用，對原告已屬有利，原告主張系爭帳戶存有非屬該學會之收入，依所得稅法第八十三條之一規定及舉證責任分配原則，自應由原告舉證以實其說。再者，依黃俊賢八十五年十二月十九日於台北市調查處所為之筆錄稱：「各道場之收支均有收支明細表，呈報師母（即原告配偶），若有結餘超出二個月份之準備金，需於次月五日前匯出或交予師母」；另據被告查得部分分館之收支明細表，該表載有收入明細及「應於次月十日前呈報特別部，超出二個月份之準備金請於次月五日前匯出」等，均與黃俊賢所供相符，可證其言為真。是原告執稱該學會並無任何收支帳證可供查核等語，顯有故意隱匿所得，逃避稅捐機關稽核之實。再依太極門學會點名方式建議書，其上載明點名單由道館負責師兄保管，開班五週後即銷毀，是太極門學會已有計畫的銷毀其學員名冊；另依卷附之台北市調查處筆錄及其內部會議紀錄，可知該學會並未開立任何收據。且各分館均設有收支明細表，每月須上報予原告查對，核其確有存在收費招生事實，縱由查得之各分館個別班次之名單及人次無從劃分各年度招生情形，亦難否認其有招生收費之事實。故被告多次函請原告提示太極門學會之收支明細及系爭甲、乙二帳戶中非屬學費收入之資料，原告皆稱並無帳證可供查核，顯見原告未盡協力之義務。

㈣原告另指稱台北市調查處所提供之事證不實在，亦無證據力，故被告以該處查得資料為課稅憑據，係屬違法等語云云。惟本案原核定係依台北市調查處八十六年一月六日肆字第六四○○四九號函，派員會同台北市稅捐稽徵處，審查該調查處查扣有關太極門學會帳證資料而得，該調查處作成之調查筆錄，僅為審查內容之一。次按有關危害國家安全與利益之調查乃法務部調查局之職權範圍，該局就本件原告隱匿所得，逃漏稅捐，影響國家稅捐徵課事件所為之調查及證據之蒐集，均係依法行政之作為。調查局將所查得有關稅捐徵課之事證，移由被告依法審理，此乃基於行政機關互助及權能劃分之當然作為。且法務部調查局職司犯罪調查之業務，依法具有鏟除逃漏稅捐事件之公權力，是本件所構成課稅要件事實之相關證據，經台北市調查處依其職權為法定程序之調查蒐證所獲之相關證據，已具有法定之證據能力，自無待言。被告依職權就上開證據資料本於行政作為予於調查、審理，並以上開具有證據能力之證據資料為認定事實，乃合於證據法則。原告指摘該具證據力之事證不實在，自應提出相關證據資料供核，惟原告迄今皆未提出具體資料以為佐證，空言主張，不足採憑。另本案引以為課稅基礎之銀行存款中的每筆交易內容，實為原告所能明瞭及掌握，惟原告始終未盡協力義務，全盤否認課稅事實之存在。故本案有關其他所得之核課，除原告於九十三年十月十二日言詞辯論庭上所指出未將帳戶互轉（八十四年六月一日、六月十四日及九月十九日分別由乙帳戶轉入甲帳戶五○○、○○○元、二、六○○、○○○及一、八○○、○○○元）及定存解約（八十一年十一月十六日乙帳戶八、○○○、○○○元）之存入款未自收入總額減除之部分，應准予剔除及撤銷該部分之其他所得外，其餘部分原告之主張實不足採，應予駁回。

㈤原告復主張太極門成立三十八年來，稅捐稽徵機關未曾就該受贈所得課稅，稽徵單位於八十三至八十五年間曾派員調查了解實情，亦未發單課稅，並主張該調查行為已經發生行政指導之事實效果，原告信賴其調查結果，應受行政程序法第八條信賴原則之保護云云。惟法諺有云：「不法者，不得主張權利」，非以誠實信用方法所獲致之結果，乃屬不法結果，不得享有之。稅捐稽徵機關派員調查後未立即發單課稅，此乃侷限當時對課稅事實證據掌握，並非核定太極門之所得為免稅所得，亦未有原告所稱具行政指導之事實效果，如稽徵機關更有發現依法應課稅及應處罰之事實證據，即應依法作為處分，本案除未有信賴值得保護之信賴基礎外，逃漏稅捐之不法行為亦非屬信賴保護之範圍，是原告之主張實不足採。

二、罰鍰部分：

㈠按原告未依規定辦理八十至八十四年度綜合所得稅結算申報，被告分別按八十至八十四年度所漏稅額五、二五五、一八九元，二四、○九四、○七二元，一○六、二六三、一七七元，一四九、一二八、○五二元，二四二、八二六、五七一元，依有無扣繳憑單處○．四倍及一倍罰鍰，分別為五、一

八六、三○○元，二四、○○八、○○○元，一○六、二六

三、一○○元，一四九、一二八、○○○元，二四二、七五

三、二○○元。原告申經復查追減八十一、八十三、八十四年度罰鍰分別為二八一、四○○元，七、八九一、四○○元及四九、九四○、八○○元；八十及八十二年度則未獲變更。原告不服，提起訴願，經訴願決定撤銷重核，被告重核復查再予追減八十三年度二、八○○元及八十四年度一、三○○元。原告仍未甘服，再提起訴願，經財政部訴願決定撤銷。經被告重核結果八十二年至八十四年度追減其他所得三六、○○○元，四、○三二、○七二元及五六○、○○○元，重行計算漏稅額後，原復查決定所處罰鍰八十至八十四年度為五、一八六、三○○元，二三、七二六、六○○元，一○

六、二六三、一○○元，一四一、二三三、八○○元及一九

二、八一一、一○○元，應再追減八十二至八十四年度一四、四○○元，一、六一二、九○○元及二二四、○○○元，變更核定八十至八十四年度為五、一八六、三○○元，二三、七二六、六○○元，一○六、二四八、七○○元，一三九、六二○、九○○元及一九二、五八七、一○○元，並無違誤。

㈡原核定按系爭收入再核減百分之二十八（八十至八十三年度）及百分之三十（八十四年度）必要費用，對原告已屬有利，顯係「推計有利」情形，且原告即使扣除系爭甲、乙帳戶中帳戶互轉及定存解約之數筆金額，亦已超過所得稅法要求結算申報之金額，惟原告均未申報各該年度綜合所得稅，主觀上已無視憲法要求身為國民應納稅之基本義務，客觀上亦該當前揭所得稅法第一百十條第二項處罰規定之要件，被告依查得實際漏報所得金額，依規定裁處罰鍰並無不合。

理由

一、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，由其新代表人乙○○聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅：十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶．．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅捐情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」分別為所得稅法第二條、第四條第十三款、第八條第十一款、第十四條第一項第九類、第十五條第一項（以上二規定為行為時）及第八十三條之一所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第二條第二項及第八條前段所規定。又「私人辦理補習班．．．其設立人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其必要費用．．．．．．技藝及其他補習班：為收入之百分之二十八。」為財政部八十一年一月三十一日台財稅第八一一六五八○八一號函、八十二年二月二日台財稅第八二一四七六四八八號函、八十三年二月十九日台財稅第八三一五八四六一○號函及八十四年二月八日台財稅第八四一六○三九○七號函所核定。再按「私人辦理補習班．．．其設立人如未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，依下列標準計算其成本及必要費用．．．．．．技藝及其他補習班：為收入之百分之三十。」亦為財政部八十五年一月三十一日台財稅第八五一八九三○八三號函所核定。

三、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段（該規定為行為時）及第一百十條第二項所明定。

四、本件被告以原告於八十至八十四年度，教授氣功向學員收取學費，均未依規定辦理綜合所得稅申報，並逃漏稅捐情事，如事實欄所示，予以核定原告八十至八十四各年度其他所得及處罰鍰，經原告提起復查及訴願，被告重核後變更核定原原告八十至八十四年度其他得為一四、五一六、七八四元，六○、九九二、五一三元，二六五、九九六、九三一元，三

四九、○五九、五○○元及四八一、四二五、七八九元及罰鍰五、一八六、三○○元，二三、七二六、六○○元，一○

六、二四八、七○○元，一三九、六二○、九○○元，一九

二、五八七、一○○元。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟。

五、本件關於程序方面，原告訴稱：㈠本件八十年至八十四年綜合所得稅案件，其核課期間依稅捐稽徵法第二十一條之規定，至九十二年三月三十一日即告屆滿。被告原始發單核課之稅捐處分，已因其後第一次復查決定變更本稅金額而不存在，該第一次復查決定及第二次復查決定，亦遭其後財政部第一次及第二次之訴願決定撤銷原處分而失其效力，至於被告擱置兩年後所作成之第三次復查決定，遲至九十二年八月十九日方做成，且重新開立之繳款書亦於九十二年八月二十二日才送達原告，顯已逾越核課期間，故核課請求權業已因時效完成而當然消滅。㈡本件財政部第三次訴願決定之訴願審議委員楊重華委員與游能淵委員，前分別擔任被告局長及台北市國稅局副局長，曾參與原告有關太極門稅務案件之行政處分、復查決定事宜，與本案有利害關係，未自行迴避而參與該次訴願決定之審議，違反訴願法第五十五條規定，另參酌行政訴訟法第十九條對法官應自行迴避之情形明確規範，該訴願決定有違法事由。㈢被告依所得稅法第八十三條之一規定核定原告鉅額課稅所得，未依規定報請財政部核准，程序違法。

六、經查，本件被告課徵原告八十年至八十四年綜合所得稅事件，係被告於八十六年十二月二日至十九日分別製成處分書，原告於八十七年二月間申請復查，雖如事實欄所示，經原告提起訴願後，經訴願機關二次訴願決定撤銷原處分（復查決定）關於被告課徵原告八十年至八十四年其他所得及罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分，各有原課稅處分書、原告復查申請書（原處分卷一七四頁）及訴願決定書在卷可稽。按上開二次訴願決定均係將被告復查決定其中上開年度其他所得及罰鍰部分撤銷，並非認被告對原告之課稅處分並不存在而撤銷原課稅處分，而係囑被告對於原課稅處分再重為適法之復查決定，原課稅處分自屬尚未確定之狀態。另被告因本件資料繁多，於訴願機關撤銷復查決定後，未依稅捐稽徵法第三十五條第四項之規定及財政部六十八年三月十三日台財稅第三一五七七號函示意旨，於二個月內重為復查決定，此為原告得依稅捐稽徵法第三十五條第五項之規定，逕行提起訴願之問題，不得謂被告重為復查期間，仍應計算課捐核課期間，是原告主張被告第三次復查決定所重新開立之繳款書，於九十二年八月二十二日方送達原告，已逾越核課期間，自屬無據。至本件第三次訴願決定之訴願審議委員固有楊重華與游能淵等二人，前分別擔任被告局長及台北市國稅局副局長，而該二機關曾參與原告有關太極門稅務案件之行政處分及復查決定事宜，按訴願法第五十五條所規定「有利害關係」，同法雖未明文列舉，惟參考民事訴訟法第三十二條、第三十三條第一項第二款及刑事訴訟法第十七條、第十八條第二款之規定，係據於訴願事件具有法律上、倫理上、情感上、職務上及經濟上之利害關係，足認執行職務有偏頗之虞而言，惟被告為本件（第三次）復查決定時，其代表人為許虞哲，並非楊重華，又台北市國稅局亦非原處分機關。是本件復查決定時，楊重華與游能淵均非被告代表人，難認彼等二人對於該復查決定有訴願法第五十五條所規定之「有利害關係」，於訴願決定時擔任訴願委員，執行審議此復查決定職務時，有偏頗之虞，本件訴願決定踐行之審議程序，自無違有上開規定之重大瑕疵之情形。另被告稱查核本件已依所得稅法第八十三條之一規定，報請財政部查核甲乙二帳戶，且該規定係得視案情需要，並非報請財政部核准為查核要件，縱使被告未踐行此程序，亦無違法之處。

七、本件關於實體方面，原告訴稱：㈠太極門為古老氣功武術門派，以師徒制方式傳承已久，凡入門者均需經由推薦、面談及見證宣示等儀式，始得成為太極門弟子。是弟子拜師後出自感恩隨喜以其稅後所得贈與敬師禮，及逢年過節不定期、不定額贈與原告及配偶敬師禮，乃傳統禮俗，於法律上即屬「贈與」行為。又太極門並非補習班，經教育部函釋在案，且八十三年、八十四年及八十五年間台北市國稅局及台北市稅捐處均曾實質查核，認太極門並無營業行為，無須發單課稅，顯見被告對太極門之拜師贈與本質，以及太極門為氣功武術門派並非補習班，太極門自五十五年陸續加入台北市國術會、中華民國氣功協會及中華民國武術協會成為永久團體會員，上開協會之團體會員從無因弟子贈與敬師禮而被國稅局課徵稅捐之情事，被告唯獨認定太極門為補習班，對原告課徵稅捐，顯已違反行政法上之誠實信用、信賴保護及平等原則。㈡本案原告及黃俊賢等人之談話筆錄，係經調查局人員脅迫、疲勞訊問而來，非自由意志下之陳述，違反刑事訴訟法之規定，不具證據能力，自不得做為證據。再者，被告對本案之所得性質及金額均未實質查核，反而單憑調查局所移送之待證資料，強行認定本案所得之性質為補習班學費，所認定之金額亦與調查局所認定之金額分文不差，足證被告從未實質查核。被告既無法源依據，亦未就「推計課稅」的合理性負擔舉證責任，率將原告配偶游美容及黃俊賢於合作金庫三興支庫之系爭甲、乙兩帳戶存入數加總，以推計之所得對原告課徵天文數字之本稅後再處以罰鍰，自屬違法。又被告未依法舉證系爭二帳戶之各筆存入數與系爭所得有關，逕行發單課稅，顯屬無稽。㈢另依財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋，於推計課稅之情形，即無所得稅法第一百十條之適用。又同業利潤標準具有毛利率、淨利率偏高，費用率偏低之特性，對所得額之核定已構成懲罰性之稅負，倘再處以漏稅罰，無異形成雙重處罰。是被告據所得稅法第八十三條之一以銀行存入數加總推計核認補習班學費收入金額，再以縫紉、美容、美髮補習班之同業利潤標準計算所得推計課稅後，再對原告處以一倍罰鍰，顯已違反前揭函釋意旨。

八、按我國所得稅法關於個人綜合所得稅，以所得稅法第十四條規定個人之各類所得為課稅客體，依所得稅法第二條之規定，凡有中華民國來源之個人，即應繳納綜合所得稅，又個人從事各種業務而獲取所得，其所得之來源及性質，應依其經濟活動之實質內容，予以論斷，而非以形式上之名義作為評價，此為實質課稅原則之精神所在，亦不違租稅法定原則。經查，原告為太極門氣功養生學會國術館之負責人，該國術館設有總館並於各地設有道館，且開有教學班、神功班、研究班、先修班、師資班，教授項目為氣功及神功等情，為原告所不否。而原告開班授課，按班別收費，入神功班收費每人五萬元，其餘各階段為三萬元至五萬元不等事實，已據黃俊賢（原告資深弟子）稱入會弟子在原告初次面談，會依與會規定以紅包包「拜師禮金」二至三萬元（目前調升為五萬元）等語（台北市調處筆錄，以上二人之證言如後所述有證據能力），此外，原告於報紙刊登招生廣告（見原處分卷三一七頁），足認原告為負責之該國術館，會確有向不特定對象召募學員及按班別訂有收費標準之行為，再依班別教授各式氣功功法之情事。另原告提出之太極門相關資料，雖能證明太極門業經成立多年，有相當組織及規模，在國內外享一定名聲，惟此與原告是否開班教授氣功並收取費用之情形無涉，難為原告有利之證明。是原告既有開班招生，並以收取費用為對價教授氣功等技藝之行為，無論其學員所交付之款項名為學費或拜師禮，仍屬原告傳授氣功等技藝之對價，而非學員無償贈與原告之金錢。是被告以原告為太極門氣功養生學會國術館之負責人，於八十年至八十四年度開班招生及教授氣功等技藝，向學員所收取之費用，屬行為時所得稅法第十四條第一項第九類之其他所得，並依各年度成本及必要費用標準（原處分卷五四二至五四九頁），以原告此部分之收入，依各該年度私人辦理補習班暨托兒所、幼稚園成本及必要費用標準第三款所規定．．．技藝及其他補習班，扣除成本及必要費用後（八十至八十三年均為收入之百分之廿八，八十四年為百分之三十），認定屬原告各該年度之其他所得，自屬有據。

九、次按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包涵違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。又行政機關對於人民之經濟活動，有應課稅之事實，因未能及時掌握事證，而不予課徵稅捐，人民亦不得以此主張此等情形，其已對行政機關產生信賴基礎，行政機關不得再行對其課徵稅捐。關於原告另行主張太極門經教育部函釋並非補習班在案，且八十三年、八十四年及八十五年間台北市國稅局及台北市稅捐處均曾實質查核，認太極門並無營業行為，無須發單課稅，惟被告依上開事證，以原告有上開所得，依法自應負繳納稅捐之義務，此並無行政法上之誠實信用、信賴保護及平等原則之適用。

十、再按原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定自明。至行政訴訟法第一百三十三條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。再按行政訴訟與刑事訴訟之證據法則並非相同，亦可各自認定事實，本件原告及其配偶游美容、黃俊賢等三人於台北市調處所製作之筆錄，原告主張係經調查局人員脅迫、疲勞訊問而來，非自由意志下之陳述，違反刑事訴訟法之規定，不具證據能力，惟依卷內原告及游美容、黃俊賢等三人筆錄，各人均有委任律師在場，每次筆錄內容亦非長，最多為十六頁，所委任律師亦未對訊問人員表示意見，難認渠等之證言有原告所指上開情形，是此證言其中與本件待證事實有關之部分，自不得謂其無證據能力。

　次查，依游美容於台北市調處調查時稱其於合作金庫三興支庫第0000000000000號帳戶，於八十年至八十四年度所匯戶之款項，包含太極門全省各地分館所收取之紅包，其亦將入門弟子之拜師費存入該帳戶，另黃俊賢確有將太極門學會北區道場拜師金交給其，其大多存入該帳戶，雖其稱該帳戶有部分資金係其自有，惟無法舉證等語。至其所稱學員紅包或拜師費（金）應指學員繳納原告之學費，有如上述；黃俊賢則稱同行庫第0000000000000號帳戶主要是收取學員以支票付拜師金之款項；原告稱該二帳戶八十年至八十四年之款項是拜師禮金的收入，中間有部分是賣股票、票券及房地產的收入匯入該二帳戶，不全是拜師金等語（以上均見於本院卷附台北市調處筆錄）。足認上開二帳戶之匯入款項，大部分均為太極門學員之學費。準此，被告依上開筆錄證言，並以上開游美容帳戶八十年八月起至八十四年十二月止，另黃俊賢八十四年五月起至同年十二月止之交易明細表（被告九十三年六月四日補充答辯狀所附資料）為據，以其上所載各筆存款，扣除係利息、原告銷貨及證券投資收益部分，其餘部分，因原告無法提出反證，證明非屬學員之學費，認定為原告向其所主持太極門學員收取之學費，並無違背一般經驗法則，亦無違反上述舉證責任分配之原則。又按被告對於原告本件各年度其他所得之計算，係以此交易明細表逐筆加計核算，有核算表在卷可佐，並非以台北市調處扣案資料為憑，且被告於各次復查階段時，均以函文通知原告說明補證，原告亦於復查階段多次以書面補充說明，且被告於本院審理中提出該二帳戶交易明細表，原告亦對其中數筆提出反證及說明（如後所述），是原告稱被告對本件其所得性質及金額均未實質查核，僅依台北市調處所移送之資料，逕以認定本件所得之性質及金額，亦從未予原告提出說明及提出反證之機會，尚非事實。至原告雖提出太極門弟子立具贈與切結書，以示此為無償贈與其之拜師金，惟如有原告弟子基於師生情誼或其他因素，向原告無償給付金錢，而不涉及學習氣功等技藝之對價關係，原告自應提出具體事證，以證明上開帳戶何筆存款係屬此情形，尚難僅以此等聲明書為原告此部分有利之論證。此外，原告雖否認上開帳戶為其經營上開國術館之收入，然並未有確實之反證，依前開說明，自難為原告有利之認定。另原告請求本院命被告提出全部函詢資料及求償名冊乙節，按上開二帳戶之存款是否為原告本件各年度其他所得，以前述證據法則為憑，此部分資料及名冊與此待證事實尚無直接關連，核無必要，併予敘明。

 末查，關於原告提出之系爭二帳戶說明表（本院卷三○三頁）㈠編號一至三之八十四年六月一日、六月十四日及九月十九日分別由黃俊賢帳戶轉入游美容帳戶五十萬元、二百六十萬元及一百八十萬元，被告亦認為係重複計算原告所得。㈡編號四之八十年九月十三日（該表誤記為八十四年）存入游美容一、八二四、三○○元部分，原告稱係游美容由其所有其他0000000號帳戶轉入。㈢編號五之黃俊賢帳戶八十四年五月二十五日存入一千萬元部分，原告稱係同月二十二日由游美容帳戶購買台銀支票，而於同月二十五日存入黃俊賢帳戶，經核此二帳戶交易明細表，確有此同額轉出及轉入款項。㈣編號一五○之游美容帳戶八十二年十一月十六日（該表誤記為八十一年十一月十六日）八百萬元部分，係游美容八十二年六月八日轉定期存款，八十二年十一月十六日到期後轉存入該帳戶，亦有該帳戶交易明細表於八十二年六月八日註明該筆八百萬元轉定存可稽，被告對此亦不爭執。

㈤該二帳戶第一次開戶以現金存入金額，其中游美容於八十年八月十三日以現金存入一百五十萬元；黃俊賢於八十四年五月十一日存入現金一萬元，此二筆均以開戶現金存入（代號ＮＳＤＰ，並由存入前餘額均為○元可知），並非他人之匯款或以其他方式存款。㈥編號一五三陳調欣於八十二年七月十九日匯款一百四十萬元部分，編號一五四至一五九陳林莉莉於八十二年七月十九日至八十三年八月十日匯款二、○二○、○○○元等六筆款項部分，原告主張係私人資金往來。綜上各筆款項，被告有重複計算之情形，或為二帳戶款項之流動，另此二帳戶之現金開戶與他人資金之往來部分，被告認仍屬原告所得，自嫌速斷，應逐筆查明，如原告對此未能提出事證及與他人間資金流程，以實其說，方得依上開證據法則推定為原告之本件各年度之其他所得。

　綜上所陳，被告如事實欄所示，核定原告八十一年度其他所得，另以其所漏稅額，依有無扣繳憑單，各處○．四倍及一倍罰鍰之部分，依前開規定及說明，尚無違誤，訴願決定對於此部分予維持，亦無不合，原告請求撤銷此部分復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。至被告核定原告八十年、八十二至八十四年度其他所得及罰鍰部分，依前開所述有課稅事實與事證不符之違誤，又此均涉及各該年度原告所得及罰鍰數額，訴願決定對此部分予以維持，亦有未合，應由本院將此部分復查決定及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。另兩造間其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，又原告不服被告原課稅處分，向被告申請復查，經被告復查決定，則該復查決定已取代原核定處分，原告提起行政訴訟，自係以該復查決定為訴訟標的，至原課稅處分，既非本件訴訟之標的，自毋庸審酌，均併予論敘。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

中華民國九十四　年　五　月　廿五日第三庭審判長法 官　沈　應　南