最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00707號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00707號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和

上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月25日臺北高等行政法院92年度訴字第4105號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人因經臺北市稅捐稽徵處（因營業稅於92年1月1日回歸財政部所屬各區國稅局課徵，故本件乃以被上訴人為當事人）查得未依規定申請營業登記，擅自於民國（下同）83年8月29日向訴外人謝昇明承包工程（下稱系爭工程），金額計新臺幣（下同）190,476,190元（不含稅），漏未報繳營業稅，乃於89年10月25日以89年營處字第890653號核定上訴人逃漏營業稅計9,523,810元，除補徵所漏稅款外，並按上訴人所漏稅額裁處3倍罰鍰計28,571,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經復查決定以「原核定補徵稅額更正為801,686元，罰鍰處分金額併予更正為2,405,000元（計至百元止）。」上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定）。嗣經被上訴人重行審酌後，以92年3月10日財北國稅法字第0920205120號復查決定「維持更正後補徵稅額及罰鍰處分」，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）系爭工程固以上訴人名義向訴外人謝昇明承包，惟其係草約性質，84年3月16日起即由訴外人賴志明接管工地，並由正倫營造有限公司（下稱正倫公司）繼續施作完工，有臺灣高等法院88年度重上字第415號確定判決可參，足佐證第1期至第32期之工程款全由賴志明所領取，上訴人當無領到工程款，應無營業行為，亦無營業所得之事實，依法不應課徵營業稅，更遑論有逃漏營業稅之行為。（二）上訴人既未曾領到工程款，即使其施工之工程款有存入臺北市第三信用合作社（現改為誠泰商業銀行）000000000000號帳戶（下稱臺北三信工程款專戶）內，被認定為其營業收入，上訴人主張上開帳戶84年3月16日、同年月28日及同年月30日之支出非屬其工程收入應予扣除；然被上訴人卻以之為上訴人與訴外人賴志明間之私法上之權利義務關係，核與本案無涉，亦不影響本件原核定漏報銷售勞務之違章金額，而未予以扣除，顯有違實質課稅原則。被上訴人應就其資金流程予以查明，依本院39年判字第2號判例，被上訴人應負舉證責任，不能僅以上訴人提示之帳戶有收受款項逕行推斷上訴人有是項工程之勞務收入，否定賴志明有再行領取工程款之事實，被上訴人對上訴人主張之有利證據，未作詳盡之調查，顯係違反憲法第19條之租稅法定主義，恣意侵害人民受憲法保障之財產權，顯失平等原則及舉證責任分配之法則，有恣意行為及濫權裁量之違法。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：（一）訴外人許有進經人檢舉於83年6月1日受地主柯盛英等人委託，承包臺北市○○區○○段三小段637地號等土地地上建物華園新興工程，並簽訂承包工程合約書，未依規定開立統一發票，嗣經該處另行查得許有進於83年8月1日將上開工程轉包與訴外人謝昇明，並於83年8月29日由訴外人賴志明支付押金、以上訴人名義，向謝昇明以200,000,000元承包該項工程，乃認上訴人未依規定申請營業登記，擅自向謝昇明承包工程，漏未報繳營業稅，核定應補徵營業稅計9,523,810元，惟於復查時查得系爭工程於84年8月底地下室完工後，由賴志明承受繼續施作完工，遂於復查決定將原核定漏報銷售額更正為上訴人供作是項工程資金往來使用之臺北三信工程款專戶，自83年12月2日至84年3月30日止之存入金額16,835,400元，不含稅金額為16,033,714元之違章事實。至上訴人主張上開帳戶84年3月16日、同年月28日及同年月30日之支出95,000元、1,600,000元及9,700,000元，查系爭工程於地下室完工前，既係由上訴人與賴志明共同承包，則作為是項工程使用之上訴人所有上開帳戶，自屬渠等承攬是項工程之勞務收入，而賴志明是否有再行領取，應為其雙方私法上之權利義務關係，核與本案無涉，亦不影響本件原核定漏報銷售勞務之違章金額，自不應予以扣除；另本件系爭工程係由賴志明支付押金，以上訴人名義向謝昇明承包，為雙方所不否認，則原處分以上訴人為受處分人，並無不合；又臺灣高等法院88年度重上字第415號判決亦已明確指出，上訴人於是項工程84年8月底地下室完工後，因未能收到工程款而停止，始由賴志明繼續施作完工，是本件更正後之漏報銷售額，以作為是項工程使用之上訴人所有上開帳戶存入金額為認定之依據，且僅核認至84年3月30日止，即已對上訴人作有利之認定。（二）上訴人未依法辦理營業登記，於83年8月29日向謝昇明承包工程，漏未報繳營業稅之違章事實明確，已如前述，臺北市稅捐稽徵處就上訴人所漏稅額處以3倍罰鍰計28,571,400元，復查決定改按變更後所漏稅額801,686元處以3倍罰鍰計2,405,000元，依行為時營業稅法第51條第1款，經核並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依上訴人於83年8月29日與訴外人謝昇明之工程承攬合約書第25條及上訴人不爭定金並未遭沒收且其於臺北三信工程款專戶存入之款項，均係系爭工程之工程款等情以觀，上訴人與訴外人謝昇明間存有工程承攬合約之關係，堪以認定。（二）系爭16,835,400元之工程款係存入上訴人上開帳戶，且自84年3月31日起始未再有相關工程款之存入等情以觀，再參訴外人賴志明在臺灣臺北地方法院88年度重訴字第618號及臺灣高等法院88年度重上字第415號事件中證述之證言，上開承攬合約既經上訴人同意締約，84年3月30日以前之工程款項亦係存入上訴人之帳戶，故應認被上訴人認定上訴人係於83年締約後開始營業，迄至84年8月停工並停止營業，由賴志明繼續營業為真實。至關於上開活期儲蓄存款取款條，核上訴人既不爭該等款項均係由上訴人蓋用印鑑章持存摺而領取，則縱係出於賴志明之筆跡，亦無足以證明上訴人主張自始轉包之事實。（三）本件無論上訴人主張之其與賴志明間是否存有隱名合夥之契約關係是否真實，亦無論上訴人提出活期儲蓄存款取款條之依民法第700條，此均屬賴志明是否得分受上訴人營業所生之利益或是否須分擔上訴人營業所生損失之民事糾葛，非稅捐稽徵機關所需過問，是被上訴人以出名營業人為受處分人於法自屬有據。從而，原處分依行為時營業稅法第43條第1項第3款，核定上訴人銷售額16,033,714元，並補徵應納稅額801,686元，且依同法第51條第1款，按所漏稅額處以3倍罰鍰2,405,000元（計至百元止），認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）上訴人於原審主張未有銷售額之事實，有臺灣高等法院88年度重上字第415號判決記載訴外人賴志明在該案中之陳述可參，然原判決卻逕以臺北高等法院91年度訴字第1854號判決認定賴志明之銷售額，而認上訴人係於83年締約後開始營業，迄至84年8月停工並停止營業，甚至認上訴人既不爭該等款項均係由上訴人蓋用印鑑章持存摺而領取，縱係出於賴志明之筆跡，亦無足以證明上訴人主張自始轉包之事等語，有意迴避認定該系爭款項之流向，原判決未就上訴人是否確實獲有銷售額說明理由，不符實質課稅原則，有行政訴訟法第243條第1項第6款判決不備理由之違法；又依本院39年判字第2號判例及88年度判字第4260號判決，就系爭金額究屬何人之銷售額，舉證責任應由被上訴人負擔，被上訴人僅以上訴人提示之帳戶有收受款項，逕行推斷作為是項工程使用之上開帳戶而論斷為上訴人有是項工程之勞務收入，顯有未盡適宜之處；且依行政程序法第9條及本院87年度判字第2335號判決，被上訴人未查明賴志明是否已將系爭款項領取等有利於上訴人之事實，其行政處分顯非適法。（二）原判決僅就上訴人不爭執該等款項均係由上訴人蓋用印鑑章持存摺而領取，而以縱係出於賴志明之筆跡，亦無足以證明上訴人主張自始轉包之事實，顯未盡其調查之責任，有違行政訴訟法第134條之規定，而有行政程序法第243條第1項判決適用法規不當之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之︰三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第1條、第2條第1款、第28條、第43條第1項第3款及第51條第1款所明定。可知，在中華民國境內為貨物之銷售，即應對該銷售貨物之營業人課徵營業稅；且營業人若未於開始營業前申請營業登記即行營業，主管稽徵機關即得依照查得之資料，核定其銷售額，補徵應納之稅額，並按所漏稅額處以1倍至10倍罰鍰，及停止其營業。

（二）經查：本件原審判決為關於上訴人係未辦營業登記，卻以其名義，向訴外人謝昇明承包系爭工程，並系爭工程是由上訴人於83年締約後開始營業，至84年8月底地下室完工後停工並停止營業，由賴志明繼續承作；暨上訴人名義作為系爭工程專戶之臺北三信工程款帳戶因至84年3月31日起即未再有工程款存入，故被上訴人按該帳戶自83年12月2日至84年3月30日存入金額認定上訴人之銷售額並無不合等事實之認定，已經原審判決於理由中詳述係依工程承攬合約書、臺北三信工程款專戶帳戶資料、臺灣臺北地方法院88年度重訴字第618號判決及臺灣高等法院88年度重上字第415號判決所記載關於訴外人賴志明在該事件中之證詞等調查證據暨斟酌全辯論意旨之得心證理由，核與證據法則及論理法則並無違背。此外，原判決並就上訴人關於已由訴外人賴志明領取之款項應予銷售額中扣除之主張，何以不足採取，亦詳予指駁；且本件縱如上訴人在原審主張，上訴人與訴外人賴志明間係屬隱名合夥關係，然上訴人既為該隱名合夥之出名營業人，則對外亦屬以上訴人名義為營業，依上開所述，仍應由其負相關營業稅法上之責任及義務；至於民法第700條關於隱名合夥之合夥人應分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之規定，則是針對隱名合夥之合夥人內部關係所為之規範，故原審判決認此部分與本件銷售額之認定無影響，即無不合。又系爭工程既是以上訴人名義所承包，縱如上訴人主張係屬隱名合夥，依上開所述，均應以上訴人為營業人，而作為營業稅之納稅義務人；故不論上述臺北三信工程款專戶內款項之流向為何，均與本件銷售額之認定無影響，是上訴意旨以原判決未查明該等資金流向，以認定上訴人實際是否獲有銷售額，且是否自始即轉包，指摘原判決有理由不備及未依職權盡調查證據能事之適用法規不當之違法云云，自無可採。至於臺灣高等法院88年度重上字第415號判決中雖有關於訴外人賴志明陳述：「李邱福於84年8月底左右地下室完工後，因未能收到工程款而停工．．．惟賴志明仍繼續施工完成，並領取第1期至第32期工程款」等語之記載，然縱第1期至第32期工程款均由訴外人賴志明領取，然其中屬於由上訴人名義營業階段之款項，亦仍屬以上訴人為營業人，對之課徵營業稅範圍，而不影響本件以上訴人作為營業稅之核課主體及其銷售額之認定；故原判決就上訴人此一指摘雖漏未論斷，然與其結論並無影響，尚難指為原判決有理由不備之違法。此外，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致事實認定異於當事人之主張，究難指為原判決違法，故上訴意旨猶就原審關於以賴志明筆跡領取之取款條證明力等證據取捨之職權行使事項指摘原判決違法云云，自難採取。

（三）綜上所述，上訴人之主張並無可採；原判決以被上訴人依行為時營業稅法第43條第1項第3款規定，依查得之資料，核定上訴人銷售額16,033,714元，並補徵應納稅額801,686元，並依同法第51條第1款規定，按所漏稅額裁處3倍罰鍰2,405,000元（計至百元止），均無違誤，而將原處分及訴願決定均予維持，並無不合。上訴意旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異