最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01352號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01352號

上訴人

遊戲橘子數位科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡朝安律師

送達代收人

張世昌律師

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月26日臺北高等行政法院92年度訴字第02902號判決提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人在原審起訴意旨略謂：上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）481萬3,961元，抵減稅額為96萬2,792元，被上訴人以其列報研究發展支出，其內容非屬研究發展，乃否准抵減稅額。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年6月6日北區國稅法字第0910016404號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）被上訴人未就上訴人所提示程式開發表及程式列表等資料加以審酌，逕以產品企劃書內所載產品之名稱，即認定上訴人系爭年度所研發之新產品「便利商店Ⅱ」及「戰國策Ⅱ」係屬「便利商店Ⅰ」及「戰國策Ⅰ」等原有產品之修正，並非新研發之產品而全數否准上訴人申報之研發抵減數額，流於速斷，認事用法有所違誤。況縱系爭年度所研發之新產品係屬原有產品之修正，然系爭年度所研發之產品除「便利商店Ⅱ」及「戰國策Ⅱ」尚有「便利商店Ⅰ」、「便利商店資料片－速食店」及「便利商店資料片－火鍋店」等第一代之產品，則該等第一代產品不論就形式上或實質上均非屬原有產品之修正，依促進產業升級條例（下稱「促產條例」）及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱「投資抵減辦法」）之規定均應准予抵減，被上訴人因該誤認而將「便利商店Ⅱ」及「戰國策Ⅱ」以外之其他新產品之研發支出亦全數否准抵減，與憲法所揭示平等原則有違。（二）上訴人將該等研發人員之薪資及研發部門所使用建築物之租金帳列研究發展費用，與營利事業所得稅查核準則第2條第2項前段、商業會計法第2條第2項及經濟部87年7月27日經87商字第87217988號函意旨相符。被上訴人之復查決定未區分研發軟體及製造軟體之差別，亦未就上訴人所提示之資料審查上訴人具體從事軟體研發之事實，逕認上訴人係製作軟體出售並非屬於研究發展之範疇，實難脫審酌草率之嫌。（三）依行為時促產條例第6條第1項及第2項、投資抵減辦法第2條，以及財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函頒之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱「審查要點」）之規定，凡屬公司組織之營利事業，其投資於研究與發展之支出均得依法享有租稅抵減之優惠，其研究與發展支出之範圍包括研究發展單位專業研究人員之薪資及專供研究發展單位用建築物之租金，至於適用產業之類別、研究發展成果之有無或研究發展人員之學歷、年齡及經驗等，前揭促產條例及投資抵減辦法並無限制，前揭審查要點亦規定「專業研究人員之學歷僅供認定參考」，並非將學歷定為適用之法定要件。準此，本件上訴人基於研究發展之目的，設置研究發展單位，其所聘請專業研究發展人員之薪資及專供該研究發展單位使用建築物之租金應均符合前揭促產條例第6條第1項及投資抵減辦法第2條規定之租稅抵減要件，上訴人所檢附之研發部門組織圖、遊戲軟體專案企劃書、程式開發表、遊戲軟體開發畫面、遊戲軟體程式列表、專案計劃時程表、研究報告等，不僅足以證實上訴人實際從事研究發展之事實，亦符合前揭審查要點之規定。（四）被上訴人誤認上訴人其中一名研發人員（李品慧）撰寫企劃書之製作日期與其到職日期過於接近，純粹係因被上訴人對於事實有所誤認所致，倘被上訴人認為上揭企劃書之製作期間歷經十餘日仍過於短暫，則被上訴人應舉證說明合理之製作期間，另上訴人之內部人事管理制度係採取責任制，故研發人員於例假日完成企劃書於法亦無違誤。況審查要點性質屬行政程序法第159條所定，無直接拘束納稅義務人效力之行政規則，本件上訴人不僅具有研究發展之事實，且仍已依前揭審查要點之規定檢附研究計畫，被上訴人僅以上訴人其中一名研發人員（李品慧）撰寫企劃書之製作日期與其到職日期過於接近，全數否准上訴人申報之研發抵減數額，顯係增加前揭促產條例及投資抵減辦法所無之限制，牴觸依法行政原則及憲法第19條之租稅法律主義。且系爭年度除李品慧於88年12月15日提出之「便利商店Ⅱ」企劃書及12月16日提出之「戰國策Ⅱ」企劃書外，其他由岳宗魁所製作之「便利商店」、「便利商店資料片－速食店」及「便利商店資料片－火鍋店」等企劃書並無如被上訴人所言製作時間過於短暫之情形，應無否准其適用前揭促產條例及投資抵減辦法抵減稅額之理由，惟被上訴人仍將上訴人系爭年度申報之研究發展支出悉數剔除否准其抵減稅額，此與憲法所揭示平等原則亦有未合。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。

二、被上訴人則以：（一）按製作軟體出售非屬研究發展範疇，上訴人所稱財政部75年7月7日台稅1發第75525586號函已不適用（原獎勵投資條例於79年12月31日廢止，80年度起適用促產條例）。又上訴人研究發展人員共15人，僅3人具電子業專長，又其中2人無經驗，餘13人均非電子相關科系畢業（土木、美工、新聞、企管、國貿）年齡平均25歲，未具專業研發能力。上訴人所附3本企劃案，其中2本係於休假日製作，另1本製作日期為88年12月15日，但製作人李品慧88年12月14日始到任，上訴人未提出假日加班之證明及1天完成企劃之理由。又查企劃案製作人岳宗魁係致理商專國貿科畢業，26歲僅擔任過行銷業務，另一企劃案製作人李品慧，22歲世新大學新聞系畢業，無經驗，該2人上訴人均未附相關資歷證明顯屬未具專業能力，如何企劃存疑。又上訴人僅有企劃案，未有研究記錄及產品申請專利之成果證明供核。至便利商店Ⅱ製作方向與第一代本質相同，僅缺失加以補強，核非屬研發新產品。（三）又研發租金支出60萬0,316元部分，上訴人於復查及訴願階段皆未主張，逕行起訴於法不符等語，資為抗辯。

三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）上訴人研究發展人員共15人，僅3人具電子業專長，其中2人並無工作經驗，餘13人均非電子相關科系畢業，年齡平均約25歲，未具專業研發能力，上訴人所附3本企劃案，其中2本係休假日製作，另1本製作日期為88年12月15日，但製作人李品慧（新聞系，無工作經驗，88年12月14日到職），上訴人未提示假日加班完成證明及到職1天能完成企劃之理由，又企劃案製作人岳宗魁（國貿科畢業，26歲，擔任過行銷業務），上訴人亦未能證明李品慧、岳宗魁具電子專業研發能力，且上訴人僅有企劃案，並無研究記錄及研發產品申請專利成果供核，又「便利商店Ⅱ」、「戰國策Ⅱ」係屬「便利商店Ⅰ」、「戰國策Ⅰ」等原有產品之修正，其本質相同，非屬研發新產品，不符研發抵減稅額規定，所使用之建築物租金支出，自亦不得列報為研究發展支出，被上訴人乃全數否准認列，並無不合。（二）上訴人未能具體提出「便利商店Ⅱ」、「戰國策Ⅱ」與第一代「便利商店Ⅰ」、「戰國策Ⅰ」不同，而係研發新產品之證明，經依其聲請先後送請財團法人資訊工業策進會及財團法人工業技術研究院為鑑定，分別據函復：「本會目前人力資源有限，無法進行鑑定，同時考量本案之時效性，本會歉難辦理」，及「因非本院技術專長領域，歉難提供鑑定服務。」在案，本件上訴人就對其有利事實之主張，既未能盡舉證之責，所訴自不足採。資為其判決之論據。

四、上訴人上訴意旨略謂：（一）按依司法院釋字第566號解釋意旨，對於人民租稅優惠之限制，亦應以法律或授權命令訂定之；復按本院93年度判字第99號判決以屬事實證明之事項，不得限定應提出何種證明文件，並因此成為限制人民權利行使之要件，是有關投資減免事項，被上訴人如要求提出特定證明文件作為課稅要件者，係增加法律所無之限制。財政部89年4月21日台財稅字第0890453102號函頒之審查要點，性質上係行政規則，其限制人民應提出特定證據方法始得享受投資抵減之租稅優惠，除全然忽略行政程序法第9條、第36條及第37條所定職權調查事實及證據之規定外，其附件「研究與發展支出應檢附之證明文件」所採取傾向「法定證據主義」之規定，亦係於無法律授權下，對人民權利增加法律所無之限制，其限制上訴人以提供研發部門組織圖、遊戲軟體專案企畫書、程式開發表、遊戲軟體開發畫面、遊戲軟體程式列表、專案計劃時程表、研究報告等相關文件及電腦程式原始碼等為證據方法，核屬無效之行政規則，且有違租稅法律主義意旨。（二）原審判決逕予適用審查要點之附件「研究與發展支出應檢附之證明文件」部分，係違反行政訴訟法第189條第1項之規定，其逕將未能鑑定證明之不利益歸屬上訴人，客觀舉證責任分配即有錯誤，復未善盡職權調查原則，亦未透過協力義務方式證明相關軟體是否係新研發之產品，亦有違行政訴訟法第133條之規定。（四）系爭企劃書係集結上訴人研發團隊所擬定之研發方向，非謂由該製作人獨立完成，況年齡與電腦專業於該業界並非絕對必要，如何使電腦遊戲具有創意性、操作性並為市場所接受，始為該業界研究發展重點所在，是原審判決以此否認該企劃書之真實性，即有判決認定事實違反經驗法則之違法。（五）依行政訴訟法準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，就法院應依職權調查事項、到場他造如亦舉證不足者，即無從準用民事訴訟法第385條第1項前段規定為一造辯論判決，本件被上訴人認定上訴人無研究發展事實於法未合，尚難論被上訴人就本件已舉證充足，自不符前揭一造辯論判決之要件，原審判決實有違誤。（六）審查要點並非有效法令，原審判決逕予適用，未說明該規定何以適法有效之理由，有判決不備理由之違法；又如依被上訴人所執，系爭企劃書之製作日期過短者即不符促產條例租稅抵減之規定，則同年度由岳宗魁所製作之「便利商店」、「便利商店資料片-速食店」及「便利商店資料片-火鍋店」等企劃書並無所言製作時間過短情形，且於形式及實質上亦非屬原有產品之修正，是應即無否准適用促產條例及投資抵減辦法抵減稅額之理由，詎原處分仍將之悉數剔除，實有違憲法所揭示之平等原則，原審判決未審酌上訴人此項主張，自亦有判決不備理由之違法等語。

五、本院查：（一）按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：

一、……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。……前項投資抵減，其每1年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為88年12月31日修正前促產條例第6條第1項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購置之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。……」為投資抵減辦法第2條所規定。又按「一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。」、「四、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程活動包含：㈠提高原有機器設備效能。㈡製造或自行設計生產機器設備。㈢改善儀器之性能。㈣改善現有產品的生產程序或系統。㈤設計新產品的生產程序或系統。㈥發展新原料或組件。㈦提高能源使用效率及廢熱之再使用。㈧公害防治或處理技術之設計。」「應檢附之證明文件：一、研究計畫及記錄或研究計畫及報告。……三、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。」為財政部89年4月21日台財稅第0890453102號函發布審查要點第壹項研究發展支出之認定原則一、四及應檢附之證明文件一、三所明定。（二）查本件適用之88年3月17日訂定發布之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第1條業已明定：「本辦法依促進產業升級條例第6條第3項規定訂定之。」而促產條例第6條第3項（現已修正為第4項）則規定：「第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」顯見投資抵減辦法具有法律之明文授權，而上訴人所爭執之「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，則係主管機關財政部為執行促產條例第6條及投資抵減辦法之規定，所訂定之細節性及技術性之行政規則，其中「研究與發展支出認定原則」、「研究與發展支出應檢附之証明文件」均為執行上所必要，並未違反促產條例及投資抵減辦法之立法意旨，亦未增加法律所無之限制，上訴人主張上開審查要點並無法律之授權，違反租稅法律主義，增加法律所無之限制，係屬無效之行政規則云云，核屬對於法令之誤解，委無足採。（三）行政訴訟法第133條固規定行政法院應依職權調查証據，惟非謂當事人即無庸負舉証責任，尤其公司之研究與發展支出，所有資料及文件均在當事人處，上訴人自難推卸其舉証責任；至於年齡與電腦專業是否絕對必要？岳宗魁所製作之「便利商店」、「便利商店資料片-速食店」及「便利商店資料片-火鍋店」等企劃書製作時間並無過短之情形，為何同遭否准？查被上訴人係本於上開審查要點之認定原則，綜合加以認定，並無上訴人所指違反經驗法則或平等原則之情事，上訴人主張核屬無據。（四）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人就上訴人88年度營利事業所得稅申報所列報之研究與發展支出481萬3,961元，認非屬研究發展之支出，否准抵減稅額，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違反租稅法律主義、証據法則、平等原則及判決不備理由之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異