最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第01580號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第01580號

上訴人

拓園興業股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年1月30日高雄高等行政法院92年度訴字第883號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）12,711,076元，被上訴人初查以其資產負債表其他應收款中有其他應收款土地款279,076,725元，乃設算利息2,929,014元，自89年度列報利息支出項下減除，另資產負債表中土地存貨40,996,982元，乃設算利息，轉列遞延費用3,034,186元，核定利息支出6,747,876元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠關於應收土地款部分：上訴人於民國（下同）81年6月30日購入嘉義市○○○段132之36、132之38、132之35地號土地，出售時成本共計560,865,687元。由於營建經驗不足，致營建成本偏高，銷售不佳，嚴重虧損，侵蝕本業盈餘，影響本業營運，遂決定出售庫存素地，於85年4月6日以711,000,000元售予元祿建設有限公司（下稱元祿公司），並於85年5月2日及11月6日完成過戶登記，至89年12月31日止尚有279,076,725元應收土地款未收。元祿公司購入土地後即著手開始興建住商大樓，於88年4月21日取得使用執照，適值經濟景氣持續看壞，銷售率不如預期，致使應付之土地款無法支付，上訴人之應收土地款亦無法完全銷帳，故帳列之「應收土地款」，如同一般營利事業之「應收帳款」，原處分以短期借款期末餘額171,744,525元，減除購料118,480,248元，直接人工181,906元、製造費用518,765元、營業費用及損失總額12,987,679元之餘額39,575,927元，為非營業所必須之借款金額，按平均借款利率7.401%設算利息2,929,014元，自利息支出項下減除，於法無據。

㈡關於土地存貨部分：系爭土地存貨上訴人購置及開發時，有關專案融資之利息均已遞延，嗣後一般性之借款皆與此購置無關，不應再設算利息3,034,186元轉列遞延費用以符實情。況遞延利息之增加，不能導致收益之增加，依一般會計原理收益與成本配合原則，無須繼續計算遞延利息。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：查元祿公司股東均係上訴人之股東，符合公司法所定關係企業。上訴人於85年度出售土地予關係人元祿公司，至89年底仍有應收土地款279,076,725元，其間未積極行使催討權利，亦未收取利息，而89年度營業收入淨額僅176,747元，卻有銀行借款139,007,186元及購料借款32,737,339元，較88年度短期借款增加7,470,285元，並列報利息支出12,710,076元。上訴人既怠於向關係企業行使催討前述應收土地款，致未能償還向銀行所借款項，另方面尚需承擔巨額之利息支出，導致資金排擠效果，且有違一般商業常規。因而被上訴人以上訴人89年度短期借款期末餘額，減除購料、直接人工、製造費用、帳載營業費用及損失總額之餘額39,575,927元，按平均借款利率7.401%設算利息，雖尚非有據，惟基於實質課稅原則，上訴人一方面借入款項支付利息，而出售土地予關係人之應收土地款未收取利息，參照所得稅法第4條第1項第16款、第21條、第24條第1項、第44條、第46條、公司法第369條之1第1款、第369條之3、民事訴訟法第277條、（行為時）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1第1項、第97條第9款、第11款之規定及司法院釋字第537號解釋、本院36年判字第16號判例、財政部64年4月25日台財稅第32934號、86年7月24日台財稅第861908054號函釋，應按應收土地款設算利息20,654,468元，大於原核定設算利息，基於行政救濟不能更不利於上訴人之法理，原核定仍應予維持。另依商業會計處理準則第17條規定，固定資產首需具備「供營業上使用」之要件，系爭土地存貨非供營業上使用，自不屬固定資產，就該土地所生借款利息，被上訴人將系爭土地存貨40,996,982元按平均借款利率7.401%設算利息，轉列遞延費用3,034,186元，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。」「利息：‧‧‧九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。‧‧‧十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為行為時所得稅法第24條第1項、第44條第1項、第46條、查核準則第36條之1第1項、第97條第9款、第11款所明定。復按「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。」「有左列情形之一者，推定為有控制與從屬關係：一、公司與他公司之執行業務股東或董事有半數以上相同者。

二、公司與他公司之已發行有表決權之股份總數或資本總額有半數以上為相同之股東持有或出資者。」分別為公司法第369條之1第1款及第369條之3所明定。又「主旨：核釋所得稅法第44條有關商品、原料、物料、在製品、製成品，副產品等盤存估價方法。說明：各項存貨依時價計算後低於成本之差額，可以『存貨跌價損失』科目列帳。至於存貨明細帳平時係以成本列帳，如年終以時價計算其時價低於成本之差額，既係以『存貨跌價損失』及『備抵存貨跌價損失』科目在總帳上調整，則存貨明細帳上原列成本數額毋庸調整。」「說明‧‧‧二、依據查核準則第97條第9款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。‧‧‧」亦分別經財政部64年4月25日台財稅第32934號及86年7月24日台財稅第861908054號函釋在案。再「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」有司法院釋字第537號解釋及本院36年判字第16號判例足參。經查元祿公司股東計有乙○○、詹志成、莊惠美及陳秀麗等4人，而該4人亦皆為上訴人之股東，此有卷附上訴人及元祿公司89年度營利事業投資人明細及分配盈餘表可憑，揆諸首揭公司法規定，足認元祿公司應為上訴人之關係企業甚明。又關於營利事業之資金來源有二，其一為自有資金（即增資款、營業收入等），另一則為借入款。本件上訴人於85年度出售土地予其關係企業元祿公司，並於同年度辦妥過戶登記，業如前述，然至89年底，上訴人對於元祿公司仍有應收土地款279,076,725元未予收取，其間並未積極行使催討權利，亦未收取利息，而上訴人89年度營業收入淨額僅176,198,747元，卻有銀行借款139,007,186元及購料借款32,737,339元，較之上訴人88年度短期借款增加7,470,285元，並列報利息支出12,711,076元，此有上訴人89年及88年比較資產負債表附於原處分卷可按，足見上訴人既怠於向其關係企業元祿公司行使催討前述應收土地款279,076,725元，致其未能償還向銀行所借款項，而另方面尚需承擔巨額之利息支出，導致資金排擠效果，且有違一般商業常規。再者，被上訴人以上訴人89年度短期借款期末餘額171,744,525元，減除購料118,480,248元，直接人工181,906元，製造費用518,765元，帳載營業費用及損失總額12,987,679元之餘額39,575,927元，按平均借款利率7.401%設算利息2,929,014元，雖非有據，惟基於實質課稅原則，上訴人一方面借入款項支付利息，並出售土地予其關係企業元祿公司之應收土地款未收取利息，參照首揭規定意旨，應按應收土地款279,076,725元，設算利息20,654,468元（279,076,725元×7.401%），即其列報利息支出12,711,076元否准認定，因大於原核定設算利息2,929,014元，基於行政救濟不能更不利於上訴人之法理，原處分仍應予以維持。再查核準則第97條第9款，係就營利事業費用之認定標準所為之規定，該款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，係基於一般公認會計原則之收入費用配合原則，蓋其利息為投資土地成本，於土地尚未供營業使用前，基於收入費用配合原則，認利息非可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入費用抵減。又依商業會計處理準則第17條第1項規定：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產，‧‧‧。」由此可知，所謂固定資產首需具備「供營業上使用」之要件。系爭土地存貨並非供營業上使用，為上訴人所不爭，自不屬固定資產，就該土地所生借款利息，依上開說明，被上訴人將系爭土地存貨40,996,982元按平均借款利率7.401%設算利息，轉列遞延費用3,034,186元，並無不合。另購買土地之價款，應否設算利息予以遞延或以當年度利息支出認定，應以所購土地之性質及用途定之，若屬固定資產者，則於土地辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作當期費用列支，反之，非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，始作為其收入之減項，與土地登記地目別無關。所得稅法第44條係規定商品存貨之估價，原則上應以成本為準，惟納稅義務人若能舉證證明成本高於時價，則得以時價為準，然依上訴人89年度營利事業所得稅結算申報書及簽證會計師查核報告，均未表明成本高於時價，而予提列備抵存貨跌價損失。抑且，購買土地金額之多寡，並不因土地跌價而改變其原始之支出金額，揆諸首揭規定，土地交易所得免徵所得稅，基於收入與成本費用配合原則，應以成本為基礎以計算免稅所得之範圍，使免稅收入與其相關成本費用配合，以維租稅公平，如免稅土地之相關成本費用由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，故非屬固定資產之土地，其設算利息轉列遞延費用之基礎應以原始取得成本為準。從而，上訴人指稱土地存貨均屬畸零地、道路用地及綠帶，不應設算利息予以遞延云云，難謂有據。末查，租稅行政程序中之事實調查係採職權進行主義，關於課稅事實之闡明，雖為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與範圍，不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課稅資料納稅義務人知之最稔，故稅法課予其協力之義務。審視本件上訴人之借款，除專案借款外，一般性借款究用於何用途，固屬其支配之範圍，稅捐稽徵機關本就掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，自應由上訴人就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。本件被上訴人亦曾函請上訴人提示原始購買合約書，上訴人僅以合約遍尋不著，無法檢送為由通知被上訴人，此有卷附上開被上訴人92年12月5日南區國稅法一字第0920103890號函及上訴人92年12月12日說明書可考，故被上訴人顯已善盡職權調查之義務，而上訴人對有利於己之事實既無法舉證，則被上訴人依首揭規定，以其帳載土地存貨40,996,982元，按平均借款利率7.401%設算利息，轉列遞延費用3,034,186元，亦無不合。至納稅義務人就商品盤存之估價，揆諸首揭規定，係以「成本」為原則，蓋會計上採用歷史成本作為入帳及評價的根據，主要原因在於歷史成本具有客觀性及可驗證性，而成本係買、賣雙方在交易時，基於公平之立場所認定之資產價值，且有買、賣單據為憑，具有客觀及可驗證之特質，在取得之後，資產之市價雖有變動，往往因為缺乏客觀證據，而無法據以調整帳列資產，蓋若允許會計人員任意依主觀認定市價，則損益及財務狀況將易受操縱，失去可信賴性，惟若有積極證據可資證明決算日之當地市場價格確已低於成本，則基於穩健原則，納稅義務人可以時價計算其時價低於成本之差額，列報「存貨跌價損失」，申報於損益表中列為「銷貨成本」之附加項目，或作為其他損失，並以「備抵存貨跌價損失」科目列報於資產負債表上作為「存貨」之抵銷科目，該科目屬評價帳戶之一種，而會計上所謂評價帳戶，乃指為確計某些會計科目之帳面價值，而同時又要保持原帳面紀錄，因而另設特殊科目加以調整，以抵銷原帳戶之一部分，而不直接調整存貨原列成本數，以維資產原始取得成本之完整性。另「成本與時價孰低」為會計學中傳統之穩健原則，惟近年來此項原則之應否遵守，學者間已有若干不同意見，故規定納稅義務人得根據業務經營需要，自由抉擇，此有所得稅法第44條立法理由足參。故納稅義務人究以成本或時價來衡量資產之帳面價值，係由其自由抉擇，稅法並未強制規定，然成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更，故若因業務經營需要，欲以時價估列商品盤存，納稅義務人僅須證明該項商品於決算日之當地市場價格已低於成本，即可列報「存貨跌價損失」，此乃有利於納稅義務人當期所得稅之申報，依民事訴訟法第277條之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，故所得稅法第44條有關納稅義務人得以時價評估商品盤存，該時價應由納稅義務人負舉證責任。準此，上訴人指稱縱被上訴人設算利息，也應以時價設算，非以成本設算，且應由被上訴人負舉證責任云云，核屬無據，委難憑採等為其判斷之基礎，因認被上訴人原核定、復查決定及訴願決定俱無不合。上訴人之訴為無理由，而予以駁回，經核於法無違。

五、關於應收土地款部分：原判決認定元祿公司為上訴人之關係企業，所售予元祿公司之土地業於85年度辦妥過戶登記，而至89年底，仍有應收土地款279,076,725元未收取，卻有銀行借款139,007,186元及購料借款32,737,339元。上訴人怠於向關係企業元祿公司行使催討前述應收土地款，導致資金排擠效果，致未能償還向銀行所借款項，是相當於系爭應收未收土地款貸出款項支付之利息支出，依查核準則第97條第11款規定，不予認列，與該款規定意旨無違，亦無違反實質課稅原則。所得稅法第43條之1係關於關係企業間不合營業常規安排，如何核課之規定，未排除查核準則第97條第11款規定之適用，是關係企業間之交易縱尚非不合營業常規之安排，其利息支出如有查核準則第97條第11款規定情形，仍不許認列該利息支出。又本件亦非關壞帳之利息所得之核定，本院60年判字第53號判例所示情形不同，難以援用。另本院58年判字第15號判例：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息，經查明其借入款項確非營業所必需者，對於相當於該貸出款項支付之利息，不予認定，固為審核49年度營利事業所得稅所適用之營利事業所得稅結算申報查帳準則第84條第10項所規定。但適用此項規定，當以經查明營業人借入款項，確非其營業所必需為其前提‧‧‧」所適用之法規為臺灣省政府50年2月13日公布之營利事業所得稅結算申報查帳準則第84條第10項規定。該項規定以「經查明其借入款項確非營業所必需者」為要件，與本件所適用之查核準則第97條第11款「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」規定不同，該判例於本件亦無從援用。上訴人執此指摘原判決此部分不當，洵無足取，此部分上訴為無理由，應予駁回。

六、關於土地存貨部分：按查核準則第97條第9款但書規定雖係財政部於82年12月30日修正時始增訂，然該增訂主要在於規範利息如何列支，故應以利息發生時為行為時，並非以購買土地時為行為時。本件係屬於上訴人89年度利息如何列支之爭議，該利息發生於89年，自應適用82年時即增訂但書後之查核準則第97條第9款但書之規定。此觀查核準則第116條規定：「本準則82年12月30日修正條文，除．．．第97條等各該條之新增或變更規定，應自查核82年度營利事業所得稅結算申報時起適用外，自發佈日施行。」益明。上訴人主張其於81年間購進本案土地，該但書尚未增訂，自不得追溯適用云云，尚屬誤解。況修正後查核準則第97條第9款但書規定，乃依收入費用配合原則（所得稅法第24條第1項、司法院釋字第493號解釋參照，與商業會計法第48條第1項之規定所採穩健原則不同），於土地未供作營業使用時，因非屬固定資產，其因此所投入之相關成本皆不得以之作為當期費用認列，必須遞延至土地出賣時，始得以之作為收入之減項而認列；反之，若該土地係供作營業使用，基於收入之一部係由使用土地得來，故經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息則應認係為獲得該收入而投入，自當予以當期費用認列。惟因財務會計與稅務會計對非屬固定資產之土地其利息支出之處理不同，財務會計認應列為當期費用，而稅務會計認列為遞延費用，為杜爭議，乃將之於查核準則中明確規定。稅務會計上此原則之處理，係源於出售土地之增益，屬免稅所得，並因該土地非供作營業使用，故因此而衍生之支出（利息支出），基於收入與成本費用配合原則，即不應於當期費用中認列，且因其係屬免稅項目之相關成本費用，自應歸入免稅項下，作為出售土地收入之減項，始合課稅公平原則。至於營利事業因購買非固定資產衍生之利息支出，經轉列遞延費用，致產生之盈餘，則屬財務會計與稅務會計處理上之「時間性差異」問題。可知，修正後查核準則第97條第9款但書規定，係本於收入費用配合原則之當然解釋，此但書之增列僅是將此原則於此類事實之處理予以明確化，非創設新處理原則，與法律不溯及既往原則、實體從舊原則、實質課稅原則均無違背。上訴人主張適用81年1月13日發布之查核準則第97條第9款規定，自無可採。所引財政部75年10月14日台財稅第7526740號函釋：「（三）營業外損失，屬利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分之利息，自利息支出項下減除。」（90年版所得稅法令彙編業將上開函釋此部分刪除）係關於房屋與土地貸款利息之分攤；財政部74年5月4日台財稅第15487號函釋係關於社區內之公共設施用地成本之分攤；財團法人中華民國會計研究發展基金會85年8月13日（85）基秘字第182號函關於開發土地私設道路用地之成本分攤函，均與本件案情有異。財政部86年7月24日台財稅第861908054號函釋係基於上述收入費用配合原則為闡釋，與憲法第19條規定、司法院釋字第210號解釋所示租稅法主義無何牴觸。原判決已敘明應由納稅義務人就其資金來源提出資料之協力義務，系爭土地存貨之土地價款是否與本年度之一般貸款有關，應由上訴人負舉證責任，上訴人引本院75年度判字第681號、89年度判字第278號判決，主張應由被上訴人舉證。惟查上開判決未經採為判例，無拘束本件之效力，且與本件案情有間，無從據為上訴人有利裁判之依據。再查被上訴人函請上訴人提示土地存貨之購買合約書，應係用以查核其購地款支付情形，以明瞭有無以一般貸款支應情形，並進而影響以後年度續行貸款數額，應無矛盾。上訴人於81年度、82年度雖有將土地利息遞延入帳，但無從依該資料認定89年度之貸款利息支出與土地存貨有無關聯。至83年度完工出售之土地收入是否高於土地購入價格，係該出售部分土地有無交易所得問題，其高出部分應用以支付89年度之營業費用，即可減少貸款數額，是出售土地收入與本件89年度貸款利息支出是否與土地存貨有關之認定無涉。上訴人執此上訴，並無理由，此部分上訴，亦應予駁回。

七、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異