最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第02026號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第02026號

上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

辛○○ 送達處所同上 （送達代收人壬○○ 送達處所同上）

被上訴人

戊○○

　　　　　　　乙○○

　　　　　　　丁○○

　　　　　　　丙○○

　　　　　　　甲○○

　　　　　　　己○○

　　　　　　　　　　　 （共同送達代收人庚○○

　　　　　　　　　　　　 臺北縣板橋市○○街61號）

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國93年12月30日臺北高等行政法院92年度訴字第4469號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依桃園縣都市計畫土地使用分區證明書所示，被繼承人遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○段478-16、489-35、478-38、478-201、478-202、478-233、478- 339、478-178、478-180、478-242地號等10筆土地，位於觀音（草漯地區）都市計畫內，其中桃園縣觀音鄉○○段478-16及478-201地號等2筆土地之使用分區為「商業區」；桃園縣觀音鄉○○段489-35、478-38、478-202、478-233、478-339、478-178、478-180及478-242地號等8筆土地之使用分區為「住宅區」，另依桃園縣政府民國（下同）89年9月25日89府工都字第192774號函示：「主旨：有關貴局函詢呂岳川先生坐落桃園縣觀音鄉○○段478-16等13筆土地，其細部計畫是否已完成法定程序，及能否依變更後計畫用途使用乙案，復請查照。說明．．．旨揭號土地坐落觀音（草漯地區）都市計畫，其主要計畫於71年11月3日發布時即含細部計畫之實質內容，依計畫書規定應辦理市地重劃後始得發照建築。又上開土地並未坐落於第一期已辦理市地重劃完竣之地區內。旨揭土地於計畫發布時即為住宅區或商業區，並無使用分區變更之情事，故應無得否依變更後計畫用途使用或是否應依原農業用地規定使用之疑義。」則系爭10筆土地自無細部計畫尚未完成及應依原農業用地規定使用之情形，核無財政部83年11月29日台財稅第830625682號函及84年6月19日台財稅第840330291號函釋之適用。另查系爭土地坐落觀音（草漯地區）都市計畫，該主要計畫發布時即含細部計畫之實質內容，雖依計畫書規定附帶條件應辦理市地重劃後始得發照建築，且於被繼承人死亡時系爭土地之市地重劃均尚未完竣；惟依財政部85年4月8日台財稅第850178747號函及內政部85年3月25日台內地字第8502754號函釋規定，該都市計畫附帶之應辦理市地重劃後始得發照建築規定並不具限制建築之法律效力，被繼承人於71年11月3日發布觀音（草漯地區）都市計畫後即可申請建照建築，不宜視為「依法限制建築」或「依法不建築」地區。又司法院釋字第566號解釋並無對農業發展條例於72年8月1日至89年1月26日修正期間，農業用地依法編為非農業使用之土地明釋免徵遺產稅之條件，惟從其解釋理由書所示：「依財政部83年11月29日台財稅第830625682號函則可按一定條件免稅，此一免稅規定於89年6月7日修正上開施行細則時正式予以納入。就引發本件解釋之事實而言，農業發展條例有關徵免遺產稅之規定並未修正，行政機關前後行政命令卻已實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形難謂與租稅法律主義相符．．．立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，如其繼續經營不滿5年者，仍應追繳應納稅賦不予優惠。」準此，如繼承之土地，於繼承時已依法編為非農業使用之土地，且已可依所編定之用地使用時，縱繼承人未依編定使用，而仍作農業使用，亦不得免徵遺產稅。本件系爭10筆土地依法可按使用分區「住宅區」或「商業區」申請建照建築，被上訴人不為建築使用，而仍作休耕使用，依土地法第82條規定，自難謂其「仍係合法供農業使用」，上訴人將系爭10筆土地列入遺產總額課徵遺產稅並無不合，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按行政訴訟法第242條規定：「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」，本件原判決並無「不適用法規或適用不當」合先說明。次按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。可知農業用地由繼承人繼承繼續經營農業生產，免徵遺產稅及贈與稅之立法意旨，旨在獎勵農地耕作；立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地。本件被繼承人遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○段之系爭10筆土地，目前雖屬都市計畫內之第一種住宅區或商業區，惟依其細部計畫附帶條件應以「市地重劃方式」開發，該項「應以市地重劃方式」開發之規定，非經都市計畫檢討變更，人民無從逕依都市計畫變更後之使用分區為建築使用，是系爭土地於該附款條件成就前，既得為從來之使用，依法仍應視為農地，本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，暨司法院釋字第566號解釋意旨，應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用。尤本件迄今尚未核課確定，於司法院釋字第566號解釋作成後，上訴人即不得再適用農業發展條例施行細則第21條後段規定否准系爭土地免徵遺產稅，上訴人援用財政部90年9月12日台財稅第0900455771號函釋為論理根據，亦失所依據，原審予以撤銷於法並無不合。至司法院釋字第406號解釋所稱因細部計畫未公布，致受不得建築使用及變更地形限制之都市計畫土地，得依都市計畫法第17條第2項但書規定請照建築者，仍須符合「能確定建築線」或「主要公共設施已照主要計畫興建完成」之要件，始得為之；事實上，該號解釋發布迄今，以市地重劃整體開發地區，仍因「主要公共設施」無法照「主要計畫興建完成」，無法「確定建築線」，乃致事實不能建築，民怨四起，故內政部93年12月9日台內營字第0930088111號函乃規定：「為因應都市計畫變更，規定以市地重劃方式開發案件，如未於都市計畫發布實施後2年內擬定細部計畫及公告市地重劃，將衍生都市計畫法第17條但書規定是否核發建築執照問題，或於發布實施細部計畫後未公告市地重劃，造成無法適用農業發展條例施行細則第2條第2項農業用地相關稅賦減免規定問題，為避免增加不具可行性之都市計畫變更整體開發案件．．．爾後有關都市計畫變更，擬規定以市地重劃方式開發者，除應檢附當地市地重劃主管機關認可之『可行性評估相關證明文件』，以供各級都委會審議．．．並確保都市計畫具體可行．．．」，足徵，系爭土地迄今尚無法依變更後之分區為建築使用。至上訴人所舉財政部85年4月8日台財稅第850178747號函及內政部85年3月25日台內地字第8502754號函釋，係就未辦理市地重劃前，可否適用平均地權條例第22條規定而為釋示，上訴人卻據以主張「市地重劃之附帶規定，不具限制建築之法律效力」、「本案已發布細部計畫地區，不宜視為『依法限制建築』或『依法不建築』地區。」，其推理顯屬謬誤。退一步言，系爭土地縱得依變更後之分區為建築使用，其認定亦屬都市計畫主管機關之職責，非上訴人所得置喙。蓋系爭土地迄今因未實施重劃「主要公共設施」無法依主要計畫興建完成，當然無從指定「建築線」，上訴人認系爭土地可按使用分區「住宅區」或「商業區」申請建照建築，顯然與事實不合。又上訴人認「休耕，自難謂其合法供農業使用」乙節，亦有違行為時財政部73年6月8日台財稅第54140號函釋及農業發展條例第3條第12款但書規定，系爭土地被繼承人生前一直繼續供作農業使用，直至繼承開始前後，為配合農業政策辦理休耕，此一事實有歷年向桃園縣觀音鄉公所申請休耕並經核准之證明附原處分卷可稽。另系爭土地與另案高雄高等行政法院90年度訴字第847號判決之事實完全相同，上開撤銷原處分之判決，雖經原處分機關提起上訴，嗣業經本院92年度判字第1353號判決，依據司法院釋字第566號解釋意旨認原處分適用法律並無違誤，而駁回上訴在案。惟依前揭理由，原審認為系爭土地因都市計畫之附款應以市地重劃整體開發始得建築，其與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同。本諸農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款扣除免徵遺產稅規定之適用，其認事用法均屬至當，資為抗辯。

參、原判決以：本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同法施行細則第11條後段規定，相當於農業發展條例第31條前段及同條例施行細則第21條後段規定。而遺產及贈與稅法對於所謂「農業用地」，並未加以定義，依當時農業發展條例（75年1月6日修正公布）第3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，行為時遺產及贈與稅法施行細則第21條後段規定遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依92年9月26日公布之司法院釋字第566號解釋（惟89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第10款有關農業用地之定義業已修正，不在解釋之範圍，見解釋理由），自亦應不予適用。本件系爭桃園縣觀音鄉○○段478-16、489-35、478-38、478-201、478-202、478-233、478-339、478-178、478-180、478-242地號等10筆土地，原為農業用地，地目均為「田」，嗣於71年11月3日發布都市計畫之主要計畫，於計畫發布時即為住宅區或商業區，並完成細部計畫，但依計畫書規定，應辦理市地重劃後始得發照建築；亦即未開發完成前，尚無法依都市計畫後編定之住宅區或商業區分區使用等情，有桃園縣政府89年9月25日89府工都字第192774號函附卷足佐。又系爭土地中之桃園縣觀音鄉○○段489-35、478-339、478-242地號等3筆土地，經查於88年第2期作並未申辦休耕，無法證明於繼承當時仍作農業使用；另桃園縣觀音鄉○○段478-16、478-38、478-201、478-202、478-233、478-178、478-180地號等7筆土地，88年第2期作以呂岳川之妻呂江益妹名義申請休耕，並經現地實勘核准後核發獎勵金在案，復有桃園縣觀音鄉公所93年12月15日桃觀鄉農字第0930021589號函、88年2期作農戶種稻及轉作、休耕申請書影本附卷可憑，則上開7筆土地於被繼承人呂岳川死亡時仍繼續供農業使用之事實，堪以認定（財政部79年5月31日台財稅第000000000號及73年6月8日台財稅第54140號函釋意旨參照），且為上訴人所不爭（詳原審93年12月16日言詞辯論筆錄所載）。則桃園縣觀音鄉○○段478-16、478-38、478-201、478-202、478-233、478-178、478-180地號等7筆土地，雖已因都市計畫變更為住宅區或商業區，然既因上述原因，仍無法依變更後之分區使用，而當初之編定為住宅區或商業區用地使用，並非所有權人所得左右，編定後，復因附帶條件（及行政附款）應以「市地重劃方式」開發，依市地重劃實施辦法第2條：「市地重劃由中央、直轄市或縣（市）主管機關辦理。」規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公權力之介入始能完成，且被上訴人等繼承後實際上仍為農業用地使用，則與都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成，致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同。本諸前開農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋精神，暨司法院釋字第566號解釋意旨，上開7筆土地若不能享有遺產稅之減免，顯失公平，應有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定減免遺產稅之適用，而應准予自遺產總額中扣除。原處分（復查決定）及訴願決定以該7筆土地於71年11月3日編定為住宅區或商業區，而疏未注意該都市計畫尚有行政附款「應以市地重劃方式開發」尚未完成，僅得維持原來之使用，否准上開7筆土地自遺產總額中扣除，即非適法，據此計算之遺產稅額及加處之罰鍰數額，當亦有重新計算之必要。被上訴人起訴意旨就此指摘，雖僅10筆土地中之7筆有理由，惟因上開7筆土地自遺產總額中扣除後，整體稅額及罰鍰數額必須重新計算，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，由上訴人另為適法處分。

肆、本院查：（一）、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段、第44條分別定有明文。次按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」司法院釋字第566號解釋可參。本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同法施行細則第11條後段規定，相當於農業發展條例第31條前段及同條例施行細則第21條後段規定，是本件亦有司法院釋字第566號解釋之適用，合先敍明。本件被上訴人等之被繼承人呂岳川於88年8月8日死亡，由被上訴人等及呂江益妹等7人共同繼承，被上訴人等未依遺產及贈與稅法第23條規定，於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報，案經上訴人依查得資料核定遺產總額新臺幣（下同）116,604,261元，遺產淨額為55,704,261元，應納稅額17,331,747元，並按應納稅額加處1倍罰鍰計17,331,747元。被上訴人等不服，就遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○段478-8、478-16、489-35、478-38、478-201、478-202、478-203、478-233、478-339、478-178、478-180、478-242地號等12筆土地，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就遺產中坐落桃園縣觀音鄉○○段478-16、489-35、478-38、478-201、478-202、478-233、478-339、478-178、478-180、478-242地號等10筆土地，提起行政訴訟，經原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，上訴人不服，乃提起本件上訴。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，固非無見。（二）、按行政訴訟法第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；．．．。」，又證據取捨與認定事實均不得違背經驗法則或論理法則，否則判決違背法令。本件桃園縣政府89年9月25日89府工都字第192774號函示：「主旨：有關貴局函詢呂岳川先生坐落桃園縣觀音鄉○○段478-16等13筆土地，其細部計畫是否已完成法定程序，及能否依變更後計畫用途使用乙案，復請查照。說明．．．旨揭號土地坐落觀音（草漯地區）都市計畫，其主要計畫於71年11月3日發布時即含細部計畫之實質內容，依計畫書規定應辦理市地重劃後始得發照建築。又上開土地並未坐落於第一期已辦理市地重劃完竣之地區內。旨揭土地於計畫發布時即為住宅區或商業區，並無使用分區變更之情事，故應無得否依變更後計畫用途使用或是否應依原農業用地規定使用之疑義。」；財政部85年4月8日台財稅第850178747號函及內政部85年3月25日台內地字第8502754號函釋：「主旨：關於貴府（臺灣省政府）請釋都市計畫說明書內附帶『本計畫原則以市地重劃方式整體開發……』規定，在未辦理市地重劃前，是否屬『依法限制建築』或『依法不能建築』地區，而得適用平均地權條例第22條（土地稅法第22條）規定辦理乙案，復如說明二。說明：二、案經函准財政部85/02/16台財稅第850063168號函略以：『本案已發布細部計畫地區，其都市計畫如有【應以市地重劃方式開發（或本計畫原則以市地重劃方式整體開發），並於市地重劃完成後，始准核發建築執照……】之附帶規定，依貴部營建署84年12月1日84年營署都市第22179號函說明二所敍略以，附帶規定並不具限制建築之法律效力，其於依法辦理市地重劃前，如有地主申請建照，則除有法律之原因外，主管機關不得任意拒絕。是以，本案已發布細部計畫地區，似不宜視為【依法限制建築】或【依法不能建築】地區。』，本部同意上揭財政部意見。」由前揭復函及函釋綜觀之，尚難遽爾直接導出本件系爭土地前揭7筆土地部分在繼承發生時（88年8月8日）實際上，如原判決所認定僅得維持作原來農業使用之結論，或如上訴人所主張依法可按使用分區「住宅區」或「商業區」申請建照建築，被上訴人不為建築使用，而仍作休耕使用之結論。此具體事項之實際上如何？既應向由主管機關函查之，即不宜以推論方式為之。原判決前揭認定尚有未洽。（三）、綜上所述，原判決關於本件系爭土地前揭7筆土地部分在繼承發生時（88年8月8日）實際狀況，其是否僅得維持作原來農業使用未予詳究，即遽爾論斷原處分此部分於法不合，容有未洽，且影響判決之結果。本件上訴意旨指摘原判決違背法令，聲明求為廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄發回原審法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　葉　振　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異