最高行政法院(含改制前行政法院)95年度判字第00469號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 95年度判字第00469號

上訴人

甲○○

被上訴人

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年9月23日臺北高等行政法院92年度訴字第2664號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人所有坐落臺北縣板橋市○○段318地號土地（下稱系爭土地），前經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）於76年10月1日民執辰字第3442號強制執行事件拍定。依土地登記規則第27條第4款規定，因法院拍定之土地登記，由權利人單獨聲請；復依土地稅法第49條第1項規定，土地所有權移轉依規定得由權利人單獨聲請登記者，權利人得單獨申請移轉現值。被上訴人以系爭土地所有權移轉現值之申報，乃由權利人單獨為之，遂依土地稅法第34條之1第2項規定，主動通知上訴人，其合於住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅。上開通知，於76年10月14日送達上訴人；上訴人至91年3月19日提出申請改按自用住宅用地稅率課徵系爭土地移轉之土地增值稅，經被上訴人於91年4月2日以北稅財字第0910038562號函復略以其申請與土地稅法第34條之1第2項規定不符，而否准所請。上訴人不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：㈠按土地稅法第34條之1第2項雖於78年10月30日修訂時增訂有30日期限之規定，惟該法條並未規定於該法發布前之案件亦有適用。㈡經查，系爭土地於76年被板橋法院執行拍賣時，舊土地稅法相關規定並未明定拍賣案件土地所有權人應受期限之限制，是被上訴人及訴願決定以上訴人未依新修訂之土地稅法於通知之期限內申請改課為由，所為之原處分，顯已與中央法規標準法第18條但書所定「但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規」之規定相違，應為無效。被上訴人應依行為時之法規處斷，即新土地稅法發布前之舊案件，不受期限之限制。㈢況土地稅法第34條之1第2項規定施行後，被上訴人未依該法條通知上訴人得選用自用住宅用地稅率，是被上訴人有可歸責之原因，上訴人又未受有合法通知，自不受上揭78年新增訂之土地稅法第34條之1第2項關於30日規定之限制，原處分否准上訴人選用優惠稅率，依法顯有不當。㈣至被上訴人主張上訴人於76年10月14日收到輔導函，有雙掛號回執聯正本為證云云。惟查，上訴人自始至終未收到上揭所謂輔導函，該雙掛號回執聯正本亦未明示係為輔導選用自用住宅用地稅率之旨，自無率認應受該函之拘束，且依租稅法律主義，上訴人亦不受非法律明文規定之輔導函之拘束，為此，請將訴願決定及原處分均撤銷。被上訴人則以：㈠系爭土地經板橋地院於76年拍定後，被上訴人乃按一般稅率核課土地增值稅，並以76年10月13日北稅財字第125664號函主動通知上訴人，其合於住宅用地要件者，應於收到通知之次日起3日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅，上開通知，上訴人業於76年10月14日收到，此有雙掛號回執聯正本可稽。惟上訴人卻遲至91年3月19日始提出申請改按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，分別已逾前揭3日及30日之規定期限，原處分否准所請，核與上揭規定，並無不合。㈡至上訴人主張本件系爭法律關係，應適用76年經板橋地院拍定行為時之法律，而當時土地稅法第34條並無申請期限限制乙節；查依稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」至本案依據財政部75年12月12日臺財稅第7518187號函示規定，上訴人若認為其合乎申請自用住宅用地課徵土地增值稅要件，自應於文到3日內提出申請，逾期者其法律關係即告確定，應無嗣後再行主張理由。上訴人訴稱自始至終未收到本處之輔導函及該輔導函未明示係為輔導自用住宅用地稅率云云乙節，經查卷附雙掛號收件回執證明確為該輔導通知函之送達回證，且查該送達期間，上訴人於被上訴人機關並無其他任何稅務案件需以雙掛號送達之文件，故其主張洵無足採等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」、「土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」分別為土地稅法（78年10月30日修訂前，下稱舊法）第34條第1項與第3項所規定。次按行為時土地稅法第34條之1第2項規定「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」

㈡經查，本件系爭土地經板橋地院於76年10月1日以76年度民執辰字第3442號強制執行事件拍賣，上訴人於76年10月14日收到被上訴人輔導函之事實，有郵件收件回執聯一紙在卷足憑，且為上訴人於訴願程序中所不爭執，洵堪認定。按「法院拍賣之土地案件，稽徵機關於接獲法院拍定或承受通知時，應即通知土地所有權人，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知後3日（財政部77年2月26日臺財稅第000000000函已更改為30日）內提出申請……凡逾期申請或逾期補辦申請者，視為不適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，亦不得依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅。」為財政部75年12月12日臺財稅第7518187號函釋之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行舊土地稅法第34條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示；上開法令規範目的，除在於確保法律狀態早日確定，以確保行政處分之安定性外，並兼顧土地所有權人權益處分之自由，與上開法律規定之立法意旨相符，並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，與憲法尚無牴觸自得援用。是上訴人上開主張原處分當然無效乙節，容有誤解，尚難可採。㈢復按中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」該條所稱：「處理程序」，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。（改制前行政法院72年判字第1651判例參照）。經查本件上訴人係於91年3月19日提出申請改按自用住宅用地稅率課徵案，依行為時之土地稅法第34條之1第2項規定，「應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」基於程序從新原則，上訴人於76年10月14日收到輔導函，卻遲至91年3月19日始提出申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，已逾前揭30日之規定期限，自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。從而，原處分機關否准上訴人改按自用住宅用地課稅請求，依法並無不合等由，駁回上訴人原審之訴。

四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠按遲誤言詞辯論期日與遲誤準備程序期日，其於訴訟程序上之法律效果應有不同。原審係於上訴人遲誤準備程序，且未將準備程序筆錄送達上訴人之情形下，遽行言詞辯論，則就訴訟程序之遵行，已與行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第273條第1項之規定要旨不合，亦與最高法院59年2月23日民刑庭總決議所持見解相違。㈡被上訴人所謂「郵件收件回執聯」，上訴人縱於訴願程序中未曾爭執，僅得認為形式上真正，至實質上有無證據力，行政法院仍應根據全部訴訟資料為斟酌而形成心證，非謂當事人於訴願程序中未予爭執，即認與待證事實相符而據以作為判決基礎。原審就此與行政訴訟法第189條不合，而且，該所稱回執聯上並無記載係為「輔導適用自用住宅」之事實，原審就此亦未依職權調查，足證上揭待證事實未有足夠、適當之證據加以支持，有違採證法則，且與上揭郵件收件回執聯所載不合而有矛盾。㈢況上訴人於原審業已主張不受被上訴人所稱輔導函之拘束。原審未於理由段論斷此項足以影響判決結果之攻擊防禦意見，亦有理由不備之違法。㈣原審又謂財政部75年12月12日臺財稅第7518187號函與土地稅法第34條立法意旨相符，未逾法律授權亦未增加法律所無限制，得予援用云云。惟查：⒈系爭土地拍定時土地稅法第34條並無限制土地所有權人需於三日內申請改課，否則「視為」不適用自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅之規定，是財政部上揭函釋顯已增加法律所無限制，原審卻為相反論斷，自屬違法。⒉若謂該財政部75年函釋未逾法律授權而得作為行政行為之依據，則其後之土地稅法又何必依財政部之請求而增列「三十日」之限制？因此，原審上揭論斷違背經驗法則。㈣土地稅法第34條之1第2項規定在土地稅法之實體法，學界亦認時效為實體法上規定，司法實務則有最高行政法院90年度判字第2151號判決亦認同之；依改制前行政法院72年判字第1651號判例，本件並無「程序從新原則」之適用，原審有適用中央法規標準法第18條、依改制前行政法院72年判字第1651號判例以及土地稅法第34條之1第2項不當之違法等語，為此，請將原判決廢棄改判。

五、本院按：行政訴訟法第132條規定準用民事訴訟法第273條規定：「當事人之一造，於準備程序之期日不到場者，應對於到場之一造，行準備程序，將筆錄送達於未到場人。前項情形，除有另定新期日之必要者外，受命法官得終結準備程序。」行準備程序乃在闡明訴訟關係；又行政訴訟法第132條規定準用民事訴訟法第275條規定：「於準備程序後行言詞辯論時，當事人應陳述準備程序之要領。但審判長得令書記官朗讀準備程序筆錄代之。」，則依前揭民事訴訟法第273條規定於準備程序期日，當事人一造不到場，對到場之一造行準備程序，而未將筆錄送達於未到場人，當不得於準備程序後，遽行言詞辯論（前揭民事訴訟法第275條參照），此觀同法第273條第1項之規定即明，此項民事訴訟法上之規定，於行政訴訟程序，依行政訴訟法第132條之規定，有其準用。本件上訴人於準備程序之期日未到場，原審對於到場之一造（即被上訴人），行準備程序，有原審93年8月23日之準備程序筆錄附於原審卷可按。又依原審之準備程序筆錄、報到單、指定言詞辯論期日之審理單以及送達證書等文書記載，均未顯示原審有將準備程序筆錄送達於未到場人之上訴人之情事，且又查無上訴人就原審該瑕疵之訴訟程序無異議而為實體上陳述之事証，則上訴人主張原審未將準備程序筆錄送達於未到場人之上訴人，即依被上訴人之聲請，遽行一造言詞辯論，於法未合等情，已屬有據。另被上訴人雖稱其曾通知上訴人如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知後3日內提出申請，上訴人於76年10月14日收到通知後並未提出申請，自不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並提出上訴人蓋章簽收之掛號郵件收件回執為証。惟上訴人於原審始終否認有收受該通知，及主張縱有收受該掛號郵件，因該掛號郵件未明示係為輔導選用自用住宅用地稅率之旨，自不應受該掛號郵件之拘束云云，然原審僅以上訴人於訴願程序對此並未爭執，未依職權進一步要求被上訴人提出相關事証以實其說，即認定該掛號郵件係通知上訴人如合於自用住宅用地要件，應於收到通知後3日內提出申請之通知函，亦嫌速斷。從而，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審法院依法審判，以昭公允。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第三庭審判長法 官　趙　永　康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異