最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01404號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01404號

上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

甲○○

被上訴人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年8月3日臺中高等行政法院95年度簡字第66號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，列報受扶養親屬吳身禮取自聚隆纖維股份有限公司（下稱聚隆公司）營利所得新臺幣（下同）9萬0,446元，經上訴人所屬員林稽徵所核定應為31萬0,810元，歸課被上訴人綜合所得總額，補徵應納稅額2萬9,121元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院撤銷訴願決定及原處分，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、被上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人前雖因聚隆公司配發股票而暫有所得，但因嗣後聚隆公司長期經營虧損，股東會決議以減資彌補虧損，收回被上訴人取得緩課股票並註銷，且未發還股金，被上訴人自始無所得實現，即使應課稅亦應依促進產業升級條例第16條規定，於日後實際轉讓、贈與或遺產分配時才核課應納稅額，核課金額應採用面額與實際轉讓價格（或時價）之較低者；故被上訴人並無上訴人指稱之取得面額10元之利益，上訴人所為補徵稅額之處分，實無所據。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、上訴人則以：公司減資係為彌補虧損，就股東而言，係以原屬緩課股票面額部分之對價彌補公司虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，故公司以緩課股票彌補虧損之行為，股東仍取得相當於每股面額部分之利益，仍應認屬轉讓，自應就該等經收回緩課股票，按面額歸課股東所得稅。且行為時促進產業升級條例第16條之「緩課股票股利」，其性質並非所得之免課，僅係緩課；其次，依財政部92年5月14日台財稅字第0920453163號函釋，公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，則緩課原因已不復存在，宜視同該股票移轉價格為10元之面額計算所得課稅。是本件被上訴人於聚隆公司辦理減資彌補虧損收回註銷系爭緩課股票，自仍應填載該減資收回緩課股票年度之緩課股票轉讓所得申報憑單，向公司所在地之稅捐稽徵機關申報，俾以歸課股東所得稅，而上訴人依該股票股利實際發生之年度，以面額10元追繳該年度之所得稅，於實質課稅原則無違。況依公司法第232條第1項、第168條及第280條規定，未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損各有不同要件，未可一概而論，自不宜將未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損三者程序簡化，而混淆個人綜合所得稅取得年度之認定。從而，上訴人以面額核定系爭緩課股票所得，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件被上訴人所有系爭股票，係因聚隆公司營運不佳，辦理減資而被收回，被上訴人並無所得。蓋聚隆公司辦理減資收回緩課股票彌補虧損，該公司帳上縱係按每股面額沖抵虧損，但股份有限公司之股東並無彌補虧損之義務，股份有限公司以收回之股票彌補帳上之虧損，不能據以證明股東已有所得。且本件上訴人並未舉證證明被上訴人於聚隆公司辦理減資，其部分股票被收回，被上訴人究竟有何所得。又聚隆公司92年度辦理減資，自92年1月28日停止在市場買賣，至92年3月3日開始換發股票，上市股東按其持股比例每仟股換發新股票622.4股，並於92年3月3日開始買賣，其最後停止交易日前一日即92年1月27日之收盤價格為每股2.91元，92年3月3日開盤價格為每股4.85元，則依上開數據計算，聚隆公司舊股票於減資前每仟股之價值為2910元（2.91元×1000股），換發新股後所換得之622.4股股票價值為3,018.64元（4.85元×622.4股），是聚隆公司辦理減資，其股東之股票，每仟股實際獲得之利益為108.64元，即其每股實際獲益為0.10864元，從而上訴人謂聚隆公司減資係為彌補虧損，就股東而言，係以原屬緩課股票面額部分之對價彌補公司之虧損，公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，故公司以緩課股票彌補虧損之行為，股東仍取得相當於每股面額部分之利益，乃就被上訴人扶養親屬吳身禮因減資被收回之股票，按其面額每股10元核定其所得，據以核課綜合所得稅，顯屬無據，訴願決定予以維持亦有可議等語，而為撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：公司以未分配盈餘轉增資用於增置設備用途，符合行為時促進產業升級條例第16條規定，則該股東獲配之股票股利，核其性質並非所得之免課，僅係緩課，即公司以股票配發股東股利予股東之年度，課稅要件已成就，並非俟股票轉讓年度才符合課稅要件。是股東日後一旦將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉於他人時，即作為該股票所得實現之實點，課徵所得稅，而該所得性質屬獨立於原有資本之外產生的利得，屬行為時所得稅法第14條第1項第1類營利所得，非屬第7類之財產交易所得，並無取得成本問題。原審法院以聚隆公司舊股票於減資前每千股之價值，減除換發新股後所得之股票價值，認定聚隆公司辦理減資時其股東股票每千股之價值，本質上與於減資當日購買股票，再於減資後出售股票相同，所得或損失之計算以減資後之市值（售價）減除減資前市值（成本），核屬財產上之交易或損失，與本件應以獲配股東股利核課營利所得性質不同、所得種類不同、計算之方式不同，原判決誤解財產交易所得與營利事業所得之課稅性質，而此爭議涉及所得稅法第14條第1項第1類及第7類適用之原則性。另公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，其緩課原因已不復存在，自應恢復課徵股東當年度營利所得，該緩課股票既係公司收回註銷而非實際轉讓，並無「實際轉讓價格」，亦無所謂「實際轉讓價格」低於面額問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應以面額計算所得課稅，此已經財政部92年5月14日台財稅字第920453163號函釋示在案。又未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損各有不同要件，未可一概而論，自不宜將未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損三者程序簡化，而混淆個人綜合所得稅取得年度之認定。復從實質課稅原則論之，取得緩課股票股利者與取得不緩課股票股利者，其均已實現取得股票股利，所獲得之實質經濟利益並無二致，是上訴人於系爭股票股利緩課原因消失之年度，以面額追繳該年度所得稅，無違實質課稅原則，況僅以被投資公司辦理減資，以收回之股票股利彌補帳上之虧損，即認定股東無所得，顯然違反課稅公平原則。從而，原審判決撤銷訴願決定及原處分，顯有行政訴訟法第273條第1項之違背法令情事。另本件原審判決與其他相同事實之原審法院94年度簡字第93號判決、94年度簡字第49號判決、94年度訴字第258號判決相扞格，足見本件爭議具有原則上之重要性，請准予上訴。為此，訴請廢棄原判決暨駁回被上訴人在原審之訴等語。

六、本院查：

（一）按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。又所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。經查，關於緩課之股票股利經減資後，應如何課徵其營利所得，本件原審判決與案情相同之原審法院其他判決見解歧異，故依上開所述，應認本件所涉及之法律見解具有原則性，其上訴應予許可，合先敘明。

（二）又按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」所得稅法第14條第1項第1類前段定有明文；又「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：‧‧‧」復為行為時促進產業升級條例第16條所明定。可知，公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配所屬年度課稅；是因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，僅是延後該營利所得之課稅時點，而非因此免稅。又因所謂減資，乃公司資本減少之意；而公司減資之原因多種，其中公司因營運發生虧損，致股東無法獲得盈餘分派，所為之減資，乃在使公司資本與公司之純財產一致；是依上述行為時促進產業升級條例第16條關於緩課股票應課徵時點規定之意旨，自應認公司因減資為緩課股票之收回時，其緩課之原因已不存在，且因無所謂實際轉讓價格，並公司帳上亦係按每股面額沖抵虧損，使股東仍取得相當於每股面額部分之利益，故就此等股票股利於公司減資時，乃其依上述行為時促進產業升級條例第16條規定應歸課營利所得之時點，並其營利所得之金額即按其股票面額乘以股數所得之金額。另依上開所述，亦可知股份有限公司為股票股利之分派，與公司因營運發生虧損為減資，乃個別不同原因事實所生之不同行為，彼此間並無因果或收入與成本之關係，且該股票股利性質上係屬營利所得，並非財產交易所得，自無所謂應扣除成本情事。至減資後換發之股票，嗣後交易之盈虧，更為另一證券交易所得或損失之問題，亦與該緩課股票股利之轉讓價格無涉。

（三）經查：本件上訴人係因被上訴人92年度綜合所得稅結算申報，列報之受扶養親屬吳身禮原有取自聚隆公司之緩課股票股利，惟因聚隆公司於92年度為彌補虧損，辦理減資收回緩課之股票股利，故上訴人乃依吳身禮原受配股票股利之面額核定其營利所得，併計被上訴人92年度綜合所得總額，補徵被上訴人綜合所得稅等情，為原審所確定之事實；而依上開所述，上訴人以被上訴人申報之受扶養親屬吳身禮原受配股票股利之面額核定其營利所得，於該等股票股利之減資年度併計被上訴人綜合所得總額，並無不合。且因取得緩課股票股利者與取得不緩課股票股利者，實質上均於取得股票股利年度，其營利所得即已實現，僅是取得緩課股票股利者因上述行為時促進產業升級條例第16條規定，而得延後該營利所得之課稅時點，並獲得如實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價，低於面額時，得以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報營利所得之優惠；是於本件之減資情形，因系爭股票股利並無所謂之實際轉讓價格，故上訴人按股票面額核課營利所得，自與實質課稅原則無違。並因被上訴人之受扶養親屬吳身禮因聚隆公司之減資，僅是持有股票股數減少，至其因該減資實際上之盈虧，仍應視其嗣後另一證券交易之情形而定，而屬證券交易所得或損失範疇，故減資前之市場價格、或因減資而換發之股票比例及換發時之價格，均非上述行為時促進產業升級條例第16條所稱之轉讓價格，亦與之無涉，故原審判決據以撤銷訴願決定及原處分，自有適用法規不當之違法。上訴意旨，求予廢棄，即有理由。又因本件事實已經明確，故將原判決廢棄，並由本院自為判決，駁回被上訴人在原審之訴。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異