最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01700號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01700號

上訴人

統聯保全股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月27日高雄高等行政法院94年度訴字第816號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人辦理民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）24,161元，被上訴人初查以上訴人雖提出買賣契約書主張於開業前即向訴外人駱廖秀香購買土地，故帳列有其他預付款38,000,000元，惟其截至91年度止尚未取得所有權，亦未取回該筆款項，顯有公司之資金貸與他人未收取利息情事，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定，予以設算利息而核增利息收入2,580,200元，核定本年度利息收入2,604,361元；上訴人不服，申請復查，未獲變更；遂循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴主張略以：

㈠行為時之查核準則第36條之1，既屬未經法律明確授權之職權命令，自仍有司法院釋字第217號解釋之適用，否則即有違憲法第l9條租稅法律主義之虞。被上訴人竟以法體系圓滿性之要求，將其逕予適用非行為時之查核準則，並稱此乃在於填補立法設計殘缺性之法律漏洞，主要在於維持法體價值之一貫性云云，實難令人認同。若可以任令稽徵機關以法體系圓滿性為藉口，援用行為後所制定之法律，則法安定性何在？人民之財產權將如何受到保障？其不法之處甚為灼然。

㈡上訴人已提出買賣契約書及收據等影本以供查核，詎被上訴人仍以其他間接證據據以質疑系爭款項非買賣土地之價款，實屬臆測，並無所據，被上訴人所提間接證據除能證明上訴人所提出之買賣契約書及收據等證據係屬偽造外，實不能僅憑主觀臆測而將此款項列為上訴人公司貸與訴外人駱廖秀香之借款，而設算利息，否則即有侵害人民財產權之嫌。況上訴人與訴外人駱廖秀香於92年10月1日解除系爭土地買賣契約，訴外人駱廖秀香已於同年10月6日起，分筆以電匯或跨行轉帳方式，陸續返還上開價款，是被上訴人予以設算利息收入，顯有不合等語，請求撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：

㈠查核準則係財政部本其職權依各有關法律所訂定，以作為所屬各級稽徵機關查核各項稅捐之標準。另按稅捐法制上，即使有「租稅法定原則」之適用，但基於「法體系圓滿性」之要求，仍容許填補「立法設計殘缺性」的法律漏洞，以維持法體價值之一貫性。查核準則第36條之1第1項規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規範，並未逾越所得稅法等相關之規定意旨，公司資金既經股東借用或挪用，應設算公司有利息收入，自有其合憲性，亦不違背實質課稅原則。此觀最高行政法院92年度判字第361號判決自明，上訴人所訴顯屬誤解，不足採憑。

㈡末查本件上訴人相同爭執事項之89年度營利事業所得稅事件，業經原審法院以92年度訴字第1032號判決認定上訴人所提示之證據資料，尚不足以證明系爭暫付款之原因事實，自難謂其就此待證事實已盡其舉證責任，則被上訴人依查得之證據資料認定事實，並依查核準則第36條之1之規定設算利息收入，即無不合等由，駁回上訴人在案，足證被上訴人依查得之證據資料認定事實，並依查核準則第36條之1之規定設算利息收入，即無不合等詞置辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：

㈠按司法院釋字第247號解釋及釋字第438號解釋一再肯認查核準則之規定，與憲法第15條、第19條、第23條、第7條尚無牴觸。本件原處分所適用之查核準則第36條之1，係為執行所得稅法第24條第1項收入認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法，與憲法第19條、第23條、行政程序法第150條第2項、第158條第1項第2款、中央法規標準法第5條第2項、第6條並無牴觸，尤無違反實質課稅、授權明確性原則、以及舉證責任分配法則之可言（最高行政法院94年度判字第836號判決參照）。

㈡按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定及最高行政法院36年判字第16號判例，足資參照。本件被上訴人既查得上訴人帳列暫付款38,000,000元，自已就課稅事實負舉證責任，則上訴人既主張系爭暫付款係因業務需要購買土地所支出之款項，即應就該排除課稅之事實負舉證責任。雖上訴人提出不動產買賣契約書，並請求訊問證人駱廖秀香為證，資以證明系爭暫付款係為購置土地而支出。惟查，證人駱廖秀香於原審作證之證詞 ( 詳原審94年12月28日準備程序筆錄），足見證人駱廖秀香對於出售土地情事並不清楚；又觀之本件上訴人所提不動產買賣契約書所載：「出賣人駱廖秀香，承買人統聯保全股份有限公司代表人王昭惠，介紹人王景亮」，與證人駱職成所稱係與上訴人總經理王景亮訂約，並不相符。且系爭土地為農業用地，乃公示於土地登記簿謄本之事實，一般大眾於購買土地前，必申請土地登記簿謄本或查明其使用分區，上訴人為從事保全服務業務，設立於高雄市，資本額為4,000萬元，於開業前（開業日期87年12月2日）即以3,800萬元向駱廖秀香購買農業用地，又該農業用地根本無法作上訴人營運建築使用，則上訴人於買受該4筆土地前竟未先詳細調查該土地現狀，即將數額高達3,800萬元之現金交付地主，且未有任何擔保，顯違一般土地交易常情。

㈢第查，上訴人於87年8月12日向訴外人駱廖秀香購置土地，同日分次自板信商業銀行前鎮分行之帳戶提領高達3,800萬元之現金憑以支付土地款，然上訴人並未就該土地取得抵押權或地上權等擔保，以保全其債權，有高雄縣路竹地政事務所92年11月19日路所一字第0920009987號函在卷可佐，則上訴人在無任何擔保之下，竟將土地款全數於訂約日分次付清，是該現金是否支付土地款，已有疑義。另查，上訴人於87年8月12日（即訂約當日）從板信商業銀行前鎮分行分14次提領金額不等之款項，合計4,000萬元，為上訴人於原審法院92年度訴字第1032號訴訟中所不爭，上訴人既與地主於買賣契約書中載明土地款應於訂立契約時一次付清，則上訴人只須由其銀行帳戶將土地款一次提領完畢或以轉帳方式付款即可，焉何於同一日內分數次提領該款項，亦有可疑。再者，買賣雙方既約明土地款應於訂約當日一次付清，且依上訴人主張亦已付清該價款，惟該土地歷經數年仍未辦理所有權移轉登記及交付使用，亦違常情。雖上訴人嗣提出其與地主駱廖秀香於92年10月1日所訂定之不動產買賣契約解約書及上訴人活期存款存摺，主張系爭土地買賣業經解除，地主亦已分期償還價款云云；然查，上訴人於原審法院92年度訴字第1032號審理中供稱：「上訴人於民國87年以公司資金3,800萬元向地主購買土地，雙方有契約存在，後來發現農地無法過戶，故要求地主取消交易退還價款，但地主拒絕，後來由地主家人以入股方式解決糾紛，金額共3,790萬元，有股東名冊為證。」等語（詳該卷第86～87頁），則上訴人與地主間既以地主家人入股方式解決前揭購地糾紛，由地主即駱廖秀香家人取得上訴人公司股東資格，並由地主之子甲○○為上訴人公司代表人，如此由地主家人入主公司，地主仍保有土地，該3,800萬元仍列於公司預付款帳項下，而無庸設算利息收入，顯有不合。又依上訴人所提示華南商業銀行北高雄分行活期存款存摺（帳號：00000000000-0），訴外人駱廖秀香自92年10月6日起至同年10月16日止計跨行電匯總計3,900萬元入該帳戶，非3,800萬元，則該款究係退還款或其他款項，亦屬不明，且如係因解除契約退還款，亦應將該款載入公司92年度帳冊以供被上訴人查核，上訴人又何以於92年度營利事業所得稅申報，同意被上訴人利息設算（詳卷附上訴人說明書），是要難僅憑上訴人提示帳簿存摺及前揭不動產買賣契約解約書即得主張兩造確有不動產買賣，且於契約解除後出賣人已退還價款云云，是上訴人此之主張，亦不可採。

㈣上訴人另主張本件爭議在於利息收入是否實現，未因暫付款而有利息收付實現，設算利息收入違反實質課稅原則，被上訴人未調查即予設算利息收入，顯有不合云云。惟按公司組織之會計基礎，依行為時所得稅法第22條第1項規定，應採用權責發生制。所謂權責發生制，依商業會計法第9條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。又「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」為查核準則第27條前段所明定。至個人綜合所得稅之課徵始以收付實現為原則（最高行政法院70年判字第117號判例參照），本件上訴人為公司組織，其91年度營利事業所得稅結算申報，帳列暫付款38,000,000元，被上訴人以上訴人未能提供足以憑信之入帳憑證及營業有關資料，其應收取之利息即應按權責發生年度決算，就估列數字以「應收收益」科目列帳，並無不合，上訴人前揭主張將個人綜合所得稅之課徵原則，錯誤套用於本件營利事業所得稅之爭訟，並不足採。

㈤末按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，司法院釋字第217號解釋闡述甚明。查核準則第36條之1規定設算利息收入，係屬營利事業如何計算利息所得收入認列之事實認定問題，與所得稅法第14條第1項第5類第4款計算租賃所得之規定無涉。上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，帳列暫付款38,000,000元，自應就該排除課稅之事實負舉證責任，且其所舉事證均不可採，業如前述，則被上訴人依查核準則第36條之1規定予以設算利息收入，洵屬有據，無違司法院釋字第217號解釋之意旨，上訴人主張被上訴人依查核準則第36條之1規定予以設算利息收入，違反憲法第l9條租稅法律主義云云，並不可採。從而駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略以：

㈠系爭查核準則，於行為時僅為職權命令，應不得有擬制之設算規定，否則即與租稅法律主義有違。上訴人於原審已對據以適用本案之系爭查核準則提出上述合法性質疑，惟原判決所提釋字第247號、第438號解釋無非說明系爭查核準則就所得稅部分事項屬補充適用規定，與本案第36條之1第1項並無無直接相關。是以原審判決未對上訴人「行為時」是否得適用系爭查核準則加以審究，並說明系爭查核準則仍具擬制效力之合法性基礎，有判決不備理由之違法。

㈡系爭查核準則既不得於本案適用，則本案審究重點仍在上訴人是否因土地買賣價金給付行為而受有利息收入，亦即舉證責任分配問題，上訴人既無經濟上實際所得存在，被上訴人若仍對之設算利息收入，即應由被上訴人舉證上訴人此項收入存在。同時此與營利事業所得稅係採權責發生制無關，原審判決認上訴人錯誤套用收付實現制，恐亦有誤會等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。

六、本院按：

㈠查核準則在現行稅捐法制上，其規範位階為法規命令，可為處理本案爭點之適格法規範。爰說明其理由如下：

⒈依現行司法實務或學理上之通說，一向認為，稅務案件複雜瑣碎，無法完全以立法院通過之法律預為完整規範，甚至藉由國會通過之法律所授權制定之法規命令，也無法預先思及並因應所有千變萬幻的個案事實。而須由行政機關或法院視個案事實之特殊性，予以補充。因此即使在「稅捐法定原則」下，同樣容許行政或司法機關為法律漏洞之填補。

⒉在上開法制觀點下，查核準則在現行稅捐法制上一向被認為具有「法規命令」之地位（司法院釋字第438號解釋意旨參照）。所以其應為本案之適格法規範，上訴意旨指稱查核準則僅具行政規則之位階，不得據為本案之適格法規範一節，揆諸現行司法權威部門（司法院大法官會議）表示之法律見解，尚屬無據。

㈡其次要說明者，正是因為稅法在稅基之認定上，依實質課稅原則，採經濟觀察法，才會有查核準則第36條之1規定之制定。而且查核準則第36條之1在本案中之適用，是分為二個階段的：

⒈第一階段是構成要件之「定性」，認定上訴人主張因買賣而支付予他人之現金，不符合經濟實質，故應「定性」為借貸行為。這時之判斷重點不在上訴人能否證明買賣為真正，或被上訴人能否證明借貸為真正（即待證事實舉證責任之配置爭議）。而在於「該等買賣所形成之法律關係是否具有經濟實質內涵」。這是因為稅捐是以人民之經濟活動成果為課徵對象，而經濟活動成果又是以私法來加以維持鞏固。因此稅法原則上應尊重人民對經濟活動成果之私法上安排。不過當人民意識私法上安排不是只有產生私法上之法律效果，還同時附帶產生稅法上之法律效果時，即會發生「意在此而言於彼」之情事，利用私法所呈現之外觀，來實質規避應納之稅負。這時稅捐法制才會例外從稅捐獨立性之觀點，把「濫用私法形式，卻不符合經濟實質」之經濟成果安排，用稅法之觀點予以矯正。上訴意旨對此把爭議之重心置於待證事實之舉證責任配置上，實出於其對稅捐法制之誤解。

⒉第二階段才是在「定性」為借款，產生擬制設算利息之法律效果。而這個法律效果一方面是由法規範所直接形成，另一方面，在價值衡量上也有之合理性（因為公司是以營利為目的，將資金流入第三人手中，而沒有其他原因關係時，認定為有償之借貸，而有利息收入，符合常情）。故上訴意旨在此仍主張：「舉證責任應如何分配」云云，亦非有據。

㈢總結以上所述，本件原判決之判斷結論，尚無違誤。上訴意旨之各項指摘內容，乃出於其對現行法制之誤解，自屬無據。故其上訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　鄭　淑　貞

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異