最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00650號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00650號

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

訴訟代理人

蘇精哲 律師

訴訟代理人

徐建光 律師

被上訴人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年9月30日高雄高等行政法院94年度訴字第552號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人等之父余永字於民國（下同）82年8月7日死亡，被上訴人等於82年11月10日辦理遺產稅申報，經上訴人核定遺產總額新台幣（下同）1,592萬2,711元，應納遺產稅額168萬2,641元，繳納期間自83年5月22日起至同年7月21日止。被上訴人於同年5月申請以遺產中坐落高雄縣鳳山市○○段火房口小段160之22及30之22地號2筆土地抵繳遺產稅，經上訴人於同年6月2日以南區國稅高縣徵字第83018547號函核准抵繳並辦妥國有登記在案。然經高雄縣鳳山市公所（下稱鳳山市公所）發現其於68年間即已徵收上開160之22地號土地並經被繼承人余永字具領補償費完畢，上開160之22地號土地應屬鳳山市公所原始取得，乃對財政部國有財產局（下稱國有財產局）提起塗銷上開160之22地號土地所有權登記之民事訴訟，並獲勝訴判決。國有財產局遂依據台灣高雄地方法院88年度訴字第191號確定判決（88年3月25日確定）意旨將上開160之22地號土地辦理塗銷登記。上訴人乃於88年6月25日以南區國稅高縣徵字第88026063號函請被上訴人等於文到3日內提供其他筆土地辦理抵繳該部分應納之遺產稅；被上訴人於88年7月1日申請以坐落高雄縣鳳山市○○段火房口小段28之2、29之1地號及竹子腳段50之131地號等3筆土地申請抵繳，經上訴人於88年10月19日以南區國稅高縣徵字第88044300號函准予抵繳。惟被上訴人等迄未辦理登記抵繳作業，上訴人遂提起本件行政訴訟。

二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：（一）被上訴人等雖於83年5月20日向上訴人申請以高雄縣鳳山市○○段火房口小段160之22地號之土地抵繳遺產稅，惟該筆土地之實際所有權人為鳳山市公所，故被上訴人等納稅義務並未消滅；況被上訴人等亦於獲知渠等尚須負擔納稅義務時，即於88年7月1日向上訴人提出以「高雄縣鳳山市○○段火房口小段28之2、29之1地號」及「高雄縣鳳山市○○○段50之131地號」等3筆土地辦理抵繳遺產稅之要約，嗣經上訴人同意並請其等備妥相關文件俾憑辦理，兩造間即已成立行政契約之法律關係，並該契約之請求權應類推適用民法第125條15年時效，茲因被上訴人等迄未辦理抵繳手續，爰依行政契約法律關係請求判決先位聲明：被上訴人乙○○、丙○○應將「高雄縣鳳山市○○段火房口小段28之2、29之1地號」及「高雄縣鳳山市○○○段50之131地號」之土地移轉登記予上訴人。（二）如上訴人先位聲明無理由，則依遺產及贈與稅法第23條、第30條第1項及第51條規定，上訴人亦應繳納迄未繳納之稅款、滯納金以及利息，爰請求判決如備位聲明：被上訴人乙○○、丙○○應連帶給付145萬4,750元予上訴人。上開145萬4,750元金額，應自83年8月21日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息等語。

三、被上訴人等則以：有關系爭抵繳之166之22地號之土地，因當時並未辦理所有權變更登記，故被上訴人等並不知悉此事。嗣該筆土地，經鳳山市公所訴請台灣高雄地方法院判決確定塗銷抵繳之所有權登記，上訴人遂以88年6月25日以南區國稅局高縣徵字第88026063號函通知被上訴人等於3日內提供他筆土地辦理抵繳該部分應納之遺產稅，而該函之性質既為上訴人接續辦理被上訴人等之前申請實物抵繳遺產之審查行為，屬事實之通知，被上訴人等是否再提供土地辦理實物抵繳，本有決定權，並不因該項通知而生何法律上之效果，自非行政處分。而被上訴人等所負應繳納遺產稅之公法給付義務乃基於上訴人於83年5月22日所核定之遺產稅核定書，上訴人自應於核定繳納期間屆滿翌日（即83年7月22日）起之5年內，向被上訴人等徵收遺產稅，如未於此期間徵起者，即不得再行徵收。況本件上訴人亦無同條項但書之情事，5年之時效，自83年7月22日起至88年7月21日止，早已完成，其公法上之債權，依行政程序法第131條第1項之規定，已消滅而不存在。又系爭稅捐公法上債權既已消滅不存在，則上訴人於88年10月19日第2次准予抵繳，亦不影響本件系爭稅捐之債權本身因時效完成而當然消滅之事實。又法律規定「實物抵繳」係人民向稅捐機關申請作一行政處分，惟仍須受稅捐稽徵法第23條5年時效之限制，則上訴人再次准予抵繳之日期為88年10月19日，5年間上訴人未為任何之請求或起訴，亦應認於93年10月18日請求權時效即消滅。退步言之，即便准予實物抵繳認為係兩造成立稅務上之行政契約，用以代替課稅處分，然既為替代性質，則其請求權之消滅時效自應與先前法律規定之行政處分消滅時效相同，同為5年，斷無類推適用民法第125條15年規定之可能。再者，有關時效之問題，行政程序法有關行政契約一章，對於公法契約之時效並未為明文之規定，然同法第131條第1項規定公法上之請求權，因5年間不行使而消滅；上開條文雖係規定於行政處分章節，然其內容既係有關公法上請求權之時效規定，其條文用語復未如同法第132條明文限制規範「行政處分」，且行政契約與行政處分均屬公法之行政作用，故原則上5年時效規定應不僅限於行政處分方有適用，因此，准予實物抵繳縱認為係成立稅務之行政契約，其消滅時效亦為5年。綜上，上訴人起訴請求被上訴人等連帶給付145萬1,750元，復於94年9月5日追加請求將系爭3筆土地移轉登記予上訴人，其系爭稅捐之公法上債權，不論係於88年7月21日或93年10月18日完成，皆已因時效完成而不存在等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）有關上訴人先位聲明部分：按「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵機關核准延期2個月。遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1次抵繳。」「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。」分別為遺產及贈與稅法第30條第1項、第2項及第51條第1項所明定。又「納稅義務人依本法第30條第2項規定申請以實物抵繳遺產稅或贈與稅時，應於核定繳納期限內繕具抵繳之財產清單，申請主管稽徵機關核准。主管稽徵機關應於接到申請後30日內調查核定。申請抵繳稅款之實物，不合於本法第30條第2項規定者，主管稽徵機關應即述明不准之理由，通知納稅義務人仍按原核定繳納期限繳納。如不准抵繳之通知書送達納稅義務人時，已逾原核定繳納期限或距原核定繳納期限不滿10日者，應准納稅義務人於通知書送達日起10日內繳納。申請抵繳稅款之實物，如有部分不合第30條第2項規定者，應通知納稅義務人就不合部分補繳現金。」「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」「納稅義務人未於前條規定限期內，將各項產權移轉登記所需之有關文件或抵繳之財產，檢送主管稽徵機關者，應依本法第51條規定辦理。其應以現金補足應納稅款者亦同。」則為同法施行細則第45條、第49條第1項、第50條所規定。可知遺產及贈與稅法有關實物抵繳遺產稅之規定，係由納稅義務人向稽徵機關提出申請，經稽徵機關核准後為之，核其性質為行政法理上所謂「須相對人協力之行政處分」，而非行政契約。又遺產及贈與稅法第30條第2項實物抵繳稅款規定，其不具金錢給付特質，性質上係以行政處分成立之代物清償法律關係。至於納稅義務人辦妥抵繳財產移轉國有後發現抵繳之財產不合規定，則屬有關應否回復原有租稅關係之問題，二者不可混為一談。是在稽徵機關核准納稅義務人以實物抵繳之申請時，納稅義務人雖得以實物替代現金清償租稅債務，惟納稅義務人如未依限辦理財產之移轉，依遺產及贈與稅法施行細則第50條，應適用遺產及贈與稅法第51條規定，加徵滯納金及移送強制執行。蓋如一經核准即生消滅租稅債務之效果，縱然納稅義務人未依限檢送有關文件或抵繳財產，亦不發生加徵滯納金、利息及移送強制執行之問題。因此，稽徵機關之核定僅使納稅義務人取得以實物抵繳之資格，並未將租稅債務內容變更為繳納實物之義務，稽徵機關不因核准實物抵繳，而取得移轉該實物之請求權。從而稽徵機關依遺產及贈與稅法第51條移送強制執行時，係就原金錢稅款強制執行，亦非對抵繳實物財產之移轉強制執行。至上訴人所舉本院69年度裁字第301號裁定尚非判例，僅屬個案見解，應無拘束原審法院之效力。又上訴人上開88年6月25日南區國稅高縣徵字第88026063號函有關被上訴人等應提供他筆土地辦理抵繳遺產稅之通知，核屬上訴人對於已核課確定之遺產稅核課處分接續其稅捐徵收之事實通知；且有關上開3筆土地抵繳之方式，兩造間亦是依循由被上訴人等提出實物抵繳之申請，再經上訴人調查後作成核准抵繳處分之方式為之。因此，本次上訴人核准被上訴人等提出以上開3筆土地抵繳遺產稅之申請，依照上開說明，上訴人之核准充其量僅係其接續稅捐徵收行為所為核准被上訴人等取得以實物抵繳資格之行政處分而已，兩造間不因上訴人是項核准而成立行政契約之法律關係，故而上訴人並不因此核准而取得移轉該土地所有權之請求權，自堪認定。從而，上訴人本於行政契約之法律關係，請求被上訴人等應將坐落高雄縣鳳山市○○段火房口小段28之2地號、29之1地號土地及高雄縣鳳山市○○○段50之131地號土地移轉登記予上訴人，自屬無據。（二）關於上訴人備位聲明部分：按債權人固得依行政訴訟法第8條第1項前段之規定，向高等行政法院提起一般給付之訴，請求償還，惟如上訴人無須提起給付之訴，而已有合法途徑實現其權利者，則上訴人之訴自屬無保護之必要。按「納稅義務人，對於核定之遺產稅或贈與稅應納稅額，逾第30條規定期限繳納者，每逾2日加徵應納稅額1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，主管稽徵機關應即移送法院強制執行；法院應於稽徵機關移送後7日內開始辦理。前項應納稅款及滯納金，應自滯納屆滿之次日起，至納稅義務人繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」「納稅義務人應納之稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。．．．。」分為遺產及贈與稅法第51條及稅捐稽徵法第39條第1項所明定。復依行政執行法第11條規定：「義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：一、其處分文書或裁定書定有履行期間或法定履行期間者。」則本件遺產稅應納稅額，上訴人業以前揭核定通知書訂定繳納期限命被上訴人繳納，則被上訴人逾期未繳，上訴人依法既得逕為移送強制執行，殊無向原審法院提起給付訴訟請求被上訴人履行之必要，至其是否逾越徵收期間，則屬別一問題。是上訴人依遺產及贈與稅法第23條、第30條第1項及第51條規定訴請被上訴人給付如備位聲明所示之應納稅額、滯納金及利息，核屬欠缺權利保護之必要。綜上所述，本件上訴人之主張，均不可採。從而，有關上訴人核准被上訴人實物抵繳遺產稅之申請，既非行政契約性質，則本件上訴人先位聲明部分，其本於行政契約法律關係請求被上訴人應將坐落高雄縣鳳山市○○段火房口小段28之2、29之1地號及高雄縣鳳山市○○○段50之131地號土地移轉登記予上訴人，即屬無據，為無理由，應予駁回。另關於本件被上訴人應納之遺產稅額及滯納金、利息等，因稅捐稽徵機關於人民未繳納稅捐時，依法本得基於核課處分移送行政執行處強制執行，實現其債權，並無向法院提起給付訴訟請求履行之必要，故有關上訴人提起給付訴訟之備位聲明部分，其請求被上訴人應連帶給付145萬4,750元予上訴人，及自83年8月21日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計之利息，即因欠缺權利保護之必要，應併予駁回。又本件上訴人依據上開法律關係之請求既均無理由，則兩造間有關行政契約及稅捐徵收之時效究應為5年或15年之爭執，即無一一論述之必要。資為其判決之論據。

五、本院按：稽徵機關核准納稅義務人以實物抵繳之申請時，納稅義務人雖得以實物替代現金清償租稅債務，惟納稅義務人如未依限辦理財產之移轉，依遺產及贈與稅法施行細則第50條，應適用遺產及贈與稅法第51條規定，加徵滯納金及移送強制執行。因此，稽徵機關之核定僅使納稅義務人取得以實物抵繳之資格，並未將租稅債務內容變更為繳納實物之義務，稽徵機關不因核准實物抵繳，而取得移轉該實物之請求權。上訴人上開88年6月25日南區國稅高縣徵字第88026063號函有關被上訴人等應提供他筆土地辦理抵繳遺產稅之通知，核屬上訴人對於已核課確定之遺產稅核課處分接續其稅捐徵收之事實通知；且有關上開3筆土地抵繳之方式，兩造間亦是依循由被上訴人等提出實物抵繳之申請，再經上訴人調查後作成核准抵繳處分之方式為之。因此，本次上訴人核准被上訴人等提出以上開3筆土地抵繳遺產稅之申請，上訴人之核准充其量僅係其接續稅捐徵收行為，所為核准被上訴人等取得以實物抵繳資格之行政處分而已，兩造間不因上訴人是項核准而成立行政契約之法律關係，上訴人並不因此核准而取得移轉該土地所有權之請求權。從而，上訴人本於行政契約之法律關係，請求被上訴人等應將坐落高雄縣鳳山市○○段火房口小段28之2地號、29之1地號土地及高雄縣鳳山市○○○段50之131地號土地移轉登記予上訴人，自屬無據等情。業經原判決闡述甚詳，核於法並無不合。上訴意旨謂：上開條文之規定，僅係稅捐稽徵機關核准實物抵繳後，如遇納稅義務人遲延辦理時，仍得加徵滯納金及利息之依據，尚難依此推論稽徵機關未取得移轉該實物之請求權，原判決顯有適用法規不當之違背法令云云，無非係其法律上歧異之見解，尚難遽謂原判決有適用法規不當之違誤。次按「經主管機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局，並依財政收支劃分法之規定註明直轄市及鄉（鎮、市）應分給之成數。．．．。」固為遺產及贈與稅法施行細則第51條所定。惟該細則規定係指納稅義務人已依同細則第49條第1項規定，於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關辦理抵繳手續者，始有應移轉登記為國有之問題。如納稅義務人未依上開規定辦理抵繳手續，則依同細則第50條規定，應依遺產及贈與稅法第51條規定辦理，即加徵滯納金並移送強制執行。準此，納稅義務人未提出抵繳所需文件時，稅捐機關僅能依法加徵滯納金並移送強制執行，故上引施行細則第51條之規定，顯難作為認定抵繳關係為行政契約之論據。上訴意旨猶執：本件上訴人既已核准被上訴人等以系爭土地抵繳遺產稅，揆諸遺產及贈與稅法第30條第1項、第2項及同法施行細則第51條規定，被上訴人等即應將系爭土地移轉登記為國有，在上訴人未將前開核准實物抵繳遺產稅之行政行為撤銷前，上訴人自得請求移轉系爭土地，原判決既不適用上開條文，亦未說明其不適用之理由，即有判決不適用法規及判決不備理由之違法等語，加以爭執，依上開說明，顯屬誤解法律規定而不足取。末查上訴人對原審駁回其備位聲明部分提起上訴，並未表明不服之具體之事由。至原審所引本院81年度判字第1922號及89年度判字第921號判決，並不影響本案判決結果，上訴人以原判決所引本院81年度判字第1922號、89年度判字第921號判決，均係「原核准實物抵繳遺產稅之行政處分，經撤銷而溯及既往失其效力」，與本件原核准實物抵繳遺產稅之行政行為未經撤銷之情形不同，原判決比附援引，尚有未洽等語，亦無足取。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異