最高行政法院(含改制前行政法院)96年度裁字第04161號

最　高　行　政　法　院　裁　定

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度裁字第04161號

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年12月26日臺北高等行政法院94年度簡字第463號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主文

理由

一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言。例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者。

二、本件上訴人之母即被繼承人蘇陳素錱民國87年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額新臺幣（下同）1,855,163元，綜合所得淨額1,376,163元。被上訴人初查以蘇陳素錱之配偶蘇木榮業於87年度死亡，乃將蘇木榮之免稅額72,000元剔除，標準扣除額改以單身者34,000元核定，另刪除蘇木榮當年度之營利所得10,000元。又原申報蘇木榮之台灣水泥股份有限公司營利所得128,022元及新竹市○○路585號房屋租賃所得171,000元，經查係屬蘇陳素錱所有，而更改所得人並依原申報數核定，核定綜合所得總額為1,845,613元，綜合所得淨額1,460,613元，補徵應納稅額19,234元。因蘇陳素錱已於88年10月10日去世，其繼承人之一即上訴人甲○○不服，申請復查，未獲變更。上訴人遂循序提起行政訴訟。

三、上訴意旨略謂：被上訴人於93年3月3日作成復查決定而繳款書之繳納期限記載因行政救濟展延自93年4月11日至93年4月20日，足見被上訴人未依稅捐稽徵法第38條規定於復查決定後10日內填發繳款書，該繳款書自無法律效力。被上訴人於蘇陳素錱死亡後，仍對之填發繳款書，並填載繳納期間自89年1月16日起至89年1月26日止，違反民法第6條規定。且於復查決定後，仍以蘇陳素錱為納稅義務人繳款書，違反租稅法律主義。依稅捐稽徵法第16條規定，蘇陳素錱為繳納義務人，則無於繳款書上載明上訴人姓名之理，更無所謂「對公同共有人中之一人送達，其效力及於全體」規定之適用。又系爭稅款已逾核課期間及徵收期間等語。

四、本院按：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第1條、第19條第3項、第38條第3項及第49條前段分別定有明文。次按依民法第1151條規定，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。又司法院釋字第622號解釋理由書指明：「稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：『納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。』依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。」是本件被繼承人蘇陳素錱87年度綜合所得稅之納稅義務，並不因其死亡而由其繼承人繼承，被上訴人於繳款書上列蘇陳素錱為納稅義務人即無不合。該被繼承人之所得稅繳納義務，其繼承人雖未繼承，惟就其遺產，該繼承人仍負繳納義務，故被上訴人於繳款書上列載繼承人姓名，並載明係蘇陳素錱之繼承人，亦無不當。遺產係繼承人全體公同共有，上訴人因就公同共有之遺產所負之繳納義務，依前開規定，對公同共有人中之一人送達即無違法。上開法律見解，既經司法院解釋有案，即難謂具有原則性情事。再查，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於核課稅捐處分行政救濟程序終結後所為繳納稅款之通知書，性質上僅為通知納稅義務人自動繳納之觀念通知，並非核課稅捐之處分，未於復查決定後10日內填發繳款書，於原核課處分或復查決定之效力無何影響，故該繳款通知書自與原稅捐之核課期間無涉。至同條項規定之行政救濟利息，因係於行政救濟程序終結後始得為之處分，故其核課期間亦與原核課稅捐處分之核課期間有異，此乃基於法律規定之當然解釋，是上訴意旨關於本件核課期間之指摘，亦無法律見解具原則性可言，揆諸首揭說明，上訴人之上訴不應准許，其上訴為不合法，應予駁回。

五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異