高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　 99年1月28日辯論終結

原告

甲○○

被告

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○局長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年10月27日台財訴字第09800494370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告未依規定辦理營業登記，自民國82年10月至85年11月間經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售額新台幣（下同）115,135,737元，未依規定開立統一發票，前經高雄市稅捐稽徵處查獲，核定補徵營業稅5,756,787元，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰計17,270,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，經被告重行核定營業稅為5,512,293元，並變更罰鍰為16,536,800元。原告猶表不服，循序提起行政救濟，經本院92年度訴字第85號判決：「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵營業稅超過5,503,483元部分均撤銷；訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為16,510,400元。原告其餘之訴駁回。」原告對之提起上訴（被告敗訴部分因未上訴而確定），經最高行政法院94年度判字第702號判決將上開判決關於補徵營業稅5,503,483元及罰鍰部分廢棄，發回本院更為審理。嗣經本院94年度訴更字第19號判決駁回原告之訴，原告復提起上訴，經最高行政法院97年度判字第1097號判決駁回其上訴確定。因被告自92年1月1日起承接營業稅稽徵業務，本件行政救濟確定應補徵營業稅5,503,483元，原告已繳納2,806,367元，差額2,697,116元部分（5,503,483元－2,806,367元），被告乃加計行政救濟利息（自原應繳納屆滿之次日89年9月21日起至填發補繳稅款繳納通知書之97年12月25日止）寄發營業稅核定稅額繳款書（單照號碼：C015081）予以展延繳款期限並通知原告繳納。原告嗣於98年3月12日具文對於系爭稅額繳款書表示異議，經被告以98年3月20日財高國稅鹽營業字第0980001472號函向原告說明，系爭補徵稅款情形，業經最高行政法院97年度判字第1097號判決確定在案。原告仍表不服，提起訴願，遭訴願決定機關以上開被告函文非屬行政處分，不得對該函為行政救濟為由，予以不受理；原告遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）被告98年3月20日財高國稅鹽營業字第0980001472號函有關89年度營業稅核定稅額繳款書（單照號碼：C015081），原告已提起再審之訴，尚未判決確定，視為時效不中斷，被告卻於98年3月10日送達系爭營業稅（82年至85年）繳款書，距89年5月開徵時達8年10個月，已逾行政程序法第131條，公法上之請求權5年時效規定。

（二）又行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。「彭凝大樓」和本院92年度訴字第84號就華嚴建設有限公司與被告間營業稅事件，92年7月8日所為判決中之建物「彭凝大樓」為同一建築物。該確定判決有關訴訟標的之判斷，當事人不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得與該確定判決意旨相反之判斷。原告未銷售貨品，銷售予華嚴建設有限公司部分亦經財政部台灣省南區國稅局以無所得結案，本件原告和華嚴建設有限公司相同，沒有未繳稅款。又租稅法所規定營業稅納稅實體所有權人為華嚴建設有限公司，雖代表人為原告，但原告為自然人，該公司為法人，互不統屬。就同一建築物之建造，被告以原告及華嚴建設有限公司為營業稅納稅主體，分別課徵營業稅，並因行政救濟生有兩種不同判決，理由矛盾。相反之判斷和既判力違背。至原告個人因處分「彭凝大樓」而應負之民刑事責任，核屬另一問題，要非本院所應審酌。

（三）系爭82年10月至85年11月間營業稅，被告原核定補徵15,756,787元及罰鍰17,270,330元。復查結果營業稅變更為5,512,293元，罰鍰16,536,800元，及至本院92年度訴字第85號判決，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，租稅債務事項因被撤銷發生溯及效力，原課稅基礎動搖，變成無課稅之法律原因。則被告98年3月間所為本件單照號碼C015081號營業稅核定稅額繳款書，再核定本稅2,697,116元加計利息1,081,252元，重新啟動租稅核定，即無法律原因，違法也無效。

（四）又按「時效因開始執行行為而中斷者，若因權利人之聲請，或法律上要件之欠缺而撤銷其執行處分時，視為不中斷。時效因聲請強制執行而中斷者，若撤回其聲請，或其聲請被駁回時，視為不中斷。」為民法第136條所規定。被告前以原告滯納（單照編號：0000000）繳款書之稅款及財務罰鍰，本稅2,257,769元、加計利息33,432元、滯納金413,422元合計2,704,623元，移送行政執行處執行，已經原告於93年12月2日繳清，收款員王素鈴受領，被告其他執行額約50萬元，並撤回強制執行，則本件時效由82年起視為不中斷。另民法第148條及行政程序法第8條規定，行使權利，履行義務應依誠實及信用方法。被告單照號碼C015081號營業稅核定稅額繳款書已逾5年公法請求權時效規定，請求權當然消滅；又系爭營業稅既因罹於時效，不得再向原告請求，則被告所為加計行政救濟利息之處分，亦無依據等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

（一）按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。……除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。……」為稅捐稽徵法第38條第3項及第39條明定。次以「納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送執行，始要求繳納半數者，應准予受理，並撤回執行。……」財政部81年11月5日台財稅第810858591號函亦有釋示。

（二）本件原告爭執之營業稅本稅，業經復查、訴願及行政訴訟等救濟程序而告確定。被告所屬鹽埕稽徵所依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，就行政救濟確定應補繳營業稅款5,503,483元，減除原告已繳納之2,806,367元，差額2,697,116元部分填發繳款書（改訂繳納期限至98年3月30日），通知原告依規定期限內繳納，於法並無不合。嗣原告於98年3月18日表示異議，被告所屬鹽埕稽徵所於98年3月20日以財高國稅鹽營業字第0980001472號函復略以：「旨揭補徵稅款情形，前經財政部高雄市國稅局於98年2月6日以財高國稅審三字第0980008175號函復在案，該案業經最高行政法院以97年度判字第1097號判決確定，另查台端不服前開判決，已於98年1月13日向高雄高等行政法院提起再審之訴中（案號97年度再字第00066號）。」按所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言，至行政機關所為單純事實之敘述或理由之說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果，其性質自非屬行政處分，人民即不得對之提起訴願。上揭函復內容，僅係復知原告案件處理過程，該函復並未對原告直接發生公法上之法律效果或造成其權利或利益之損害，純屬事實通知，與就公法上具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為有別。原告對非行政處分事項提起訴願，揆諸首揭規定，顯有未合；又該要件之欠缺，性質上係屬不得補正之情形，依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定，自應以其訴為不合法，而予以裁定駁回。

（三）又原告因未依規定辦理營業登記及開立統一發票而遭稽徵機關補徵營業稅及裁處罰鍰乙案，業經最高行政法院97年度判字第1097號判決確定在案。原告主張租稅法所規定營業稅納稅實體所有權人為華嚴建設有限公司，代表人雖為原告，但原告為自然人，該公司為法人，互不統屬乙節，係就該案件之實體事項而為爭執，惟系爭事件既經最高行政法院判決確定在案，就該事件即有拘束當事人及各關係機關之效力，原告復就同一事件再次請求註銷營業稅本稅，核與一事不再理原則有違。

（四）另原告應補徵營業稅本稅案，係於89年5月1日開徵，距行為發生日起始之82年10月（申報期限至82年11月15日止），尚未逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定之7年核課期間。而原告表示異議所檢附之單照編號C015081號營業稅核定稅額繳款書，被告所屬鹽埕稽徵所係依據稅捐稽徵法第38條規定所填發，其內容並未變更原核定之意旨，亦無重為行政處分而逾核課期間之問題，故原告主張顯係對稅法規定有所誤解

（五）被告依前揭判決意旨而為「89年度營業稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單」（復查編號：VＺ0000000000），通知鹽埕稽徵所依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，就行政救濟確定應補繳營業稅款5,503,483元，減除原告已繳納之2,806,367元，差額2,697,116元（即5,503,483元-2,806,367元）部分發單補徵外，並配合電腦程式，按原應繳納日期屆滿之次日（89年9月21日）起至填發補繳稅款繳納通知書之日（97年12月25日）止，共計3,017天，依原應繳納期間屆滿之日（89年9月20日）郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（89年度定期存款利率為5%），按日核算應加計利息為1,114,684元，核減原告93年12月2日已繳納之行政救濟利息33,432元，差額部分1,081,252元，再連同本次應補稅額2,697,116元一併填發繳款書（改訂繳納期限至98年3月30日，單照編號C015081號），通知原告繳納。

（六）原告不服原高雄市稅捐稽徵處前揭核定，申經復查、訴願及行政訴訟等行政救濟程序，惟因原告於申請訴願時並未就復查決定應繳納稅額半數予以繳交，經移送法院強制執行後，方於93年12月2日繳交本稅2,257,769元、滯納金413,422元（按復查決定應繳本稅半數核算，即5,512,293元×1/2×15%核算）及行政救濟利息33,432元，緣此，鹽埕稽徵所於同日函請法務部行政執行署高雄行政執行處撤回原移送執行案件，揆諸首揭規定，尚無違誤。

（七）又原告因未依規定辦理營業登記及開立統一發票而遭稽徵機關補徵營業稅及裁處罰鍰案，業經最高行政法院97年度判字第1097號判決確定已如前述，原告不服鹽埕稽徵所就該罰鍰重新填發之違章案件罰鍰繳款書，向本院提起行政訴訟乙節，亦經本院98年度訴字第517號判決駁回原告之訴。

（八）另主張系爭案件於未確定下重新啟動租稅裁定，無法律原因，並已逾請求權時效，鹽埕稽徵所填發單照編號C015081號之營業稅核定稅額繳款書，應屬無效部分，經查鹽埕稽徵所係以最高行政法院97年度判字第1097號判決書所載判決日期（97年12月4日），並依據稅捐稽徵法第38條規定填發改訂繳納期限至98年3月30日之營業稅核定稅額繳款書送交原告，尚非無據，原告顯有誤解，且原告亦未就前揭主張檢附有利於己之論據，以證其說，空言主張，尚無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原處分卷附之最高行政法院97年度判字第1097號判決（第56-68頁）、被告單照號碼C015081營業稅違章核定稅額繳款書（第15頁）、原告98年3月12日異議函（第17頁）、被告98年3月20日財高國稅鹽營業字第0980001472號函（第21頁）等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。又本件原告係就被告單照號碼C015081號營業稅違章核定稅額繳款書及98年3月20日財高國稅鹽營業字第0980001472號函文不服，循序提起本件行政訴訟乙節，有上開原告異議函及訴願狀（第22-24頁）等影本附原處分卷足稽，並經原告於言詞辯論時陳明（見本院卷第36頁），合先敘明。本件兩造之爭點為被告於接到最高行政法院97年度判字第1097號確定判決後，依該判決意旨就營業稅本稅部分加計行政救濟利息，重新填發系爭營業稅違章核定稅額繳款書，通知原告限期繳納，原告得否為與上開確定判決意旨相反之主張及請求撤銷該營業稅違章核定稅額繳款書？經查：

（一）按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。」最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議著有決議可資參照。又撤銷訴訟之訴訟標的，依行政訴訟法第4條第1項規定，應為「原告關於其權利或法律上利益，因被告之違法行政處分致受損害，並請求法院判命撤銷該違法行政處分之主張」。是原告提起撤銷訴訟如經判決駁回確定者，該判決之確定力（既判力）不僅及於確認「被告機關原行政處分為合法」，且及於「被告機關原行政處分並未侵害原告之權利或法律上利益」之確認。次按「（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第38條第3項所明定。再按稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於核課稅捐處分行政救濟程序終結後所為繳納稅款之通知書，性質上僅為通知納稅義務人自動繳納之觀念通知，並非核課稅捐之處分（最高行政法院96年度裁字第4161號裁定參照）。至對於本稅加計利息部分之諭知有獨立於本稅核定處分以外新生之規制效力，則應視為一新處分，得為撤銷訴訟之標的（最高行政法院96年度判字第606號判決參照）。

（二）查，原告未依規定辦理營業登記，自82年10月至85年11月間經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，未依規定開立統一發票，經被告核定應補徵營業稅5,503,483元，並按所漏稅額處以原告3倍之罰鍰計16,510,400元（計至百元止）等情，業經原告循序提起行政救濟，經本院94年度訴更字第19號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，復遭最高行政法院97年度判字第1097號判決駁回其上訴確定在案，此有本院及最高行政法院上開判決影本附原處分卷可憑。揆諸前揭最高行政法院決議意旨及說明，原告提起上開撤銷訴訟既經最高行政法院判決駁回確定，該判決之確定力（既判力）不僅及於「被告原核定稅額處分為合法」，且及於「該原核定稅額處分並未侵害原告之權利或法律上利益」。則本件被告依據上開確定判決意旨及稅捐稽徵法第38條第3項規定，重新填發營業稅核定稅額繳款書，就行政救濟確定應補繳營業稅款5,503,483元，減除原告已繳納之2,806,367元，差額2,697,116元部分通知原告繳納，揆諸前揭法條規定及說明，該重新填發之繳款書性質上僅係催繳通知，並非重新對原告為另一新的課稅處分，原告本不得對之提起撤銷訴訟，原告對之提起撤銷訴訟，核屬不備訴訟要件，此部分之訴為不合法，應予以駁回。縱認起訴合法，依上所述，原告就系爭繳款書命原告繳納尚未清繳差額本稅部分，仍不得為與上開最高行政法院97年度判字第1097號確定判決意旨相反之主張，本院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。

（三）又本件原告應補徵82年至85年度營業稅本稅案，被告係於89年5月1日開徵，尚未逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定之7年核課期間。是原告營業稅之租稅債務於原處分書核定營業稅額之限繳期限屆滿前即已存在，尚不因原告申請復查、訴願及行政訴訟而中斷原核定課稅處分之效力，縱因被告依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行或依財政部81年11月5日台財稅字第810858591號函「稅捐稽徵法第39條第2項有關繳納復查決定應納稅額之半數或提供擔保，並依法提起訴願者暫緩執行之規定，其立法意旨在避免執行後，因行政救濟變更，而有不能恢復損害之弊，故納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送法院執行，始要求繳納半數者，參照該條項之立法意旨，應予受理並撤回執行為宜。」於本稅行政救濟中，暫時撤回執行者，其應納稅捐，要為原告因申請復查、行政救濟而享有暫免繳納稅款或暫免受強制執行之利益，仍不影響原告應於原規定期限內繳納該稅捐之義務。又被告於前開最高行政法院判決確定後，依前開稅捐稽徵法第38條第3項規定加計行政救濟利息，一併徵收，本質上，屬稅捐稽徵機關於核課稅捐處分確定後，所為命債務人自動履行之徵收權行使之行為，其內容並未變更原核定處分，自無逾核課期間之問題。原告主張被告於98年3月10日送達系爭核定稅額繳款書已逾行政程序法第131條5年時效云云，顯有誤解，不足採取。另再審之訴乃屬對確定終局判決的非常救濟手段，原告主張其已提起再審之訴，系爭營業稅尚未判決確定，被告不得依稅捐稽徵法第38條規定核發系爭稅額繳款書云云，亦非可採。

（四）被告於收受上開最高行政法院97年度判字第1097號確定判決（判決日：97年12月4日）後，即於同年月15日進行應補稅額更正註銷單作業，並就原告應納營業稅本稅差額2,697,116元填發系爭稅額繳款書，及按原通知繳納期間屆滿之次日即89年9月21日起至填發補繳稅額繳納書之日即97年12月25日止共3,017天，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率5%計算行政救濟利息1,081,252元，通知原告一併繳納，此經被告提出行政救濟確定應補稅額更正註銷單、補稅案件單筆收件電腦計息表、郵局郵政一年期定期儲金利率檔案資料等附卷足佐，核與上開稅捐稽徵法第38條第3項規定相符。至稅捐稽徵法第38條第3項所定稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，該10日之規定乃促請公務員於一定期間內完成公務之訓示規定，苟稅捐稽徵機關未於期限內填發，並不因此而生不得加計利息之失權效果。原告主張被告未於接到最高行政法院上述確定判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，行政救濟利息不應計至97年12月25日云云，要非可採。

五、綜上所述，被告依最高行政法院97年度判字第1097號確定判決意旨及稅捐稽徵法第38條第3項規定，重新填發稅額繳款書，就尚未繳納之本稅加計行政救濟利息通知原告一併繳納3,778,368元，並無違誤。訴願決定未就上開本稅繳款書及加計行政救濟利息之性質予以區分，概以非屬行政處分予以不受理，理由雖有不同，惟結論並無二致，仍應予維持。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭