最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01263號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01263號

上訴人

甲○○

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

上訴人

戊○○

上訴人

兼 共 同

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

己○○

上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年12月29日臺北高等行政法院93年度訴字第3488號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人、原審原告陳義城、郭正義及訴外人彭美抄共有坐落臺北市○○區○○段3小段99地號土地（下稱系爭土地），原經被上訴人所屬士林分處核定按公共設施保留地稅率課徵地價稅，嗣該分處於清查時發現上開土地非屬公共設施保留地，遂按一般用地稅率課徵上訴人等人民國（下同）92年地價稅。上訴人、原審原告陳義城、郭正義及訴外人彭美抄不服，申請復查遭駁回，上訴人及原審原告陳義城、郭正義仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回。上訴人猶表不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：公共設施保留地變更為非公共設施保留地之時點認定以「投資人興建完成之日起」認定之；雨農市場約在20年前因火災燒毀而使市場主體建物滅失；系爭土地仍為公共設施保留地，使用上受限制，並未改成一般用地，其尚保留於未來仍然需要重新改建為市場使用，雖有訴外人盧文金等人之建築開發興建部分建物尚未被火災燒毀，然該建物僅為建築使用，依土地稅法第19條規定應按千分之6計徵地價稅；又參照都市計畫法第50條第1項規定，並非尚有未被火災燒毀之建築使用，就必須依一般用地稅率課徵地價稅，是原處分實有違誤。另由臺北市政府94年10月14日府建市字第09403642900號函可知，臺北市政府已據內政部營建署解釋函文，解除雨農市場用地原投資核准，回復為公共設施保留地；又本件至少應以市場主體建物遭火災燒毀滅失時補正認屬公共設施保留地，始符合法律公平、公正之法理；再系爭土地從61年至90年止，30年來一直認定為公共設施保留地，按千分之6核課地價稅，如今貿然改變雨農市場用地之公共設施保留地地價稅率之起算時間，有違「信賴保護原則」。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：系爭土地上建物計有臺北市○○區○○段3小段30109建號等34戶房屋，未有火災毀損而註銷房屋稅籍之記載，且系爭土地臨馬路處均作商家使用，部分土地則劃有停車格為停車場使用，未發現房屋有倒塌、滅失情形。又參酌土地稅法第19條及財政部87年7月15日台財稅第871954380號函釋意旨，系爭土地雖經劃定為市場用地（公共設施用地），惟已經私人取得建造執照及使用執照開闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，故不屬公共設施保留地。另被上訴人核課系爭土地地價稅之法令依據，係土地稅法等相關規定，並未依臺北市獎勵投資興建公共設施辦法之規定辦理等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部87年7月15日臺財稅第871954380號函釋與土地稅法第19條之立法意旨相符，應予適用。查上訴人於系爭土地上之房屋，並未有火災毀損而註銷房屋稅籍之記載，且系爭土地係由前陽明山管理局核准盧文金等三人興建地上二層建物，並領有前陽明山管理局核發之建造執照及使用執照，為已開闢之公共設施市場用地，是系爭土地雖經規劃為市場用地（公共設施用地），惟已經私人取得建造執照及使用執照開闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮轄市公所開闢使用及供上開機構、機關單位留待將來取得使用，故不屬公共設施保留地，是被上訴人依一般用地稅率課徵92年度地價稅，洵屬有據。至上訴人主張系爭土地上之市場主體，於20年前發生火災，使市場主要功能喪失云云，即使屬實，然系爭土地既經私人開闢使用，非屬公共設施保留地，何況系爭土地臨馬路處均作商家使用，部分用地則劃有停車格為停車場使用，是上訴人指系爭土地未重蓋前已回復為公共設施保留地之原始狀態云云，自不足採。至與系爭土地同段之99之1地號土地是否按千分之6計徵地價稅，與系爭土地應按一般稅率課徵地價稅無關，上訴人指原處分違反憲法第7條之平等原則云云，要無可採。再行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋參照）。上訴人指雨農市場是在61年4月8日取得建物使用執照，雨農市場之興建未受主管政府獎勵投資興建公共設施辦法獎勵情況下興建，自然不適用財政部87年7月15日台財稅第871954380號函云云，要無足採。又被上訴人核課系爭土地地價稅之法令依據，係現行土地稅法相關規定，並非臺北市獎勵投資興建公共設施辦法之規定，故上訴人主張本件無臺北市政府獎勵投資興建公共設施辦法之適用云云，顯對法令有所誤解。另本件係就系爭土地課徵92年地價稅，與嗣後臺北市政府於94年間有否解除上訴人等投資案無涉，是上訴人主張至少應以市場主體建物遭火災燒毀滅失時補正認屬公共設施保留地，始符合法律公平、公正之法理云云，亦非可採。從而，被上訴人按一般用地稅率課徵上訴人共有之系爭土地92年地價稅並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）系爭土地之市場主體建物既在20年前遭火災而燒毀殆盡，依當時已公布施行有年之都市計畫法第27條第1項第1款及第26條規定，於系爭土地之市場主體遭火災燒毀滅失之日起，迅行變更調整及通盤檢討系爭土地回復為公共設施保留地，並按公共設施保留地稅率課徵上訴人逐年應繳千分之6地價稅，始符法制及都市計畫法相關條文之立法精神，原審未察，亦未斟酌系爭土地業經臺北市政府解除雨農市場之原投資核准、內政部營建署93年12月14日台內營字第0930088212號函及被上訴人等多年來一直以公共設施保留地稅率課徵地價稅等情，遽以系爭土地已經私人取得建造執照及使用執照等情，認非屬公共設施保留地，顯有判決違背法令及違反信賴保護原則之違誤。（二）況揆諸本院87年度判字第2235號判決意旨及司法院釋字第420號解釋意旨，被上訴人應依土地稅法第19條規定課徵上訴人千分之6地價稅，始符實質課稅原則。（三）再系爭土地上之市場主體建物於20年前即因火災而燒毀滅失，市場功能已蕩然無存，是上訴人所遭受之財產損失，已逾上訴人應負擔社會責任之忍受範圍，上訴人無異是系爭土地之特別犧牲者，依司法院釋字第440號解釋，國家應予上訴人合理之補償，而此合理之補償，於本案中即係就系爭土地以公共設施保留地稅率課徵上訴人千分之6地價稅。（四）財政部87年7月15日台財稅第871954380號函係針對都市計畫法中所謂「公共設施保留地」所為之解釋，而系爭土地上之雨農市場取得使用執照係在臺北市獎勵投資興建公共設施辦法之前，當不受該辦法之拘束；然原審判決未察，逕認雨農市場之興建未受主管政府獎勵投資興建公共設施辦法獎勵下興建，故適用財政部上開函釋，有判決適用法規不當之違誤。（五）雨農市場之建築基地係臺北市○○區○○段三小段99地號及99-1地號，而該99-1地號係依公共設施保留地稅率課徵地價稅，則同為雨農市場建築物建築基地所在之系爭土地，本於「比例原則」亦當依公共設施保留地稅率課徵地價稅始符法制。原審未遑詳察，逕將系爭土地按非公共設施保留地之一般用地計課地價稅，顯違反比例原則。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按「都市計畫公共設施保留地，保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；．．．。」土地稅法第19條前段定有明文。又「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」為都市計畫法第48條所明定；而「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。四、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。行政院71年11月23日台71內第19891號函有關『經依都市計畫完成使用之都市○○道路，參採行政法院43年判字第8號判例意旨，具有公用地役關係之道路用地，應非屬都市計畫法第50條所稱之『公共設施保留地』之核示，業經本部報奉行政院87年5月11日台87內字第22387號函同意，停止適用。」復經財政部87年7月15日台財稅第871954380號函釋示在案；查此函釋第二項部分，乃闡明都市計畫法所稱之「公共設施保留地」意涵之釋示性行政規則，參諸上述都市計畫法第48條規定內容，核其關於「公共設施保留地」意涵之釋示與都市計畫法規定意旨相符，自得予以援用。至該函釋第三項，則是關於非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，非屬都市計畫法所稱「公共設施保留地」之例示，而非謂未屬例示範圍者，即屬公共設施保留地；換言之，是否屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，仍應依此函釋第二項釋示之意涵判斷之。經查：系爭土地雖經劃定為市場用地（公共設施用地），惟已經私人取得建造執照及使用執照開闢使用，並非經公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用一節，為原審所確定之事實，故依上述都市計畫法所稱公共設施保留地之意涵，原審判決認其不屬公共設施保留地，即無不合。至臺北市獎勵投資興建公共設施辦法固於69年2月1日始依都市計畫法第30條訂定，然系爭土地於興建市場時縱未能依該辦法受獎勵，亦僅是非屬上開財政部函釋第三項第（一）款所例示情形，然系爭土地既非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，故其非公共設施保留地之認定，自不因其有無受獎勵而異。上訴意旨再執為本院所不採之一己見解，指摘原審判決有適用法規不當之違法云云，自無可採。

（二）又按「都市計畫經發布實施後，不得隨時任意變更。但擬定計畫之機關每3年內或5年內至少應通盤檢討一次，依據發展情況，並參考人民建議作必要之變更。對於非必要之公共設施用地，應變更其使用。前項都市計畫定期通盤檢討之辦理機關、作業方法及檢討基準等事項之實施辦法，由內政部定之。」「都市計畫經發布實施後，遇有左列情事之一時，當地直轄市、縣(市)(局)政府或鄉、鎮、縣轄市公所，應視實際情況迅行變更：一、因戰爭、地震、水災、風災、火災或其他重大事變遭受損壞時。．．．。」固分別為都市計畫法第26條及第27條第1項第1款所明定；惟此乃關於都市計畫定期通盤檢討及個別變更之規定，而此等通盤檢討或個別之變更，都市計畫法均有一定程序之規範，故於依此等程序完成變更前，究難僅因其屬應為通盤檢討或個別變更範圍，即謂其已屬變更後之計畫事項。經查，依原審確定之事實，系爭土地於本年度並無因都市計畫之通盤檢討或個別變更而已變更編定情事，故原審判決未依都市計畫法第26條及第27條第1項第1款規定，審究系爭土地是否屬公共設施保留地，自無不適用法規之違法，是上訴意旨據以指摘，自無可採。至內政部營建署93年12月14日台內營字第0930088212號函則謂：「私人或團體依政府相關法令規定興建完成之公共設施用地，如荒廢已久或因故毀損、滅失者，得由直轄市、縣（市）主管會同目的事業主管機關、投資興辦人實地勘查後，如有重新獎勵投資興辦或由政府取得興闢之必要者，得解除原投資核准，回復為公共設施保留地。」故依此函釋，亦須符合此函釋所稱情況，經解除原投資核准，始回復為公共設施保留地，尚非建設完成之公共設施用地，如有荒廢已久或毀損、滅失情事，即當然回復為公共設施保留地；而依上訴人主張，系爭土地上之雨農市場係經臺北市政府於94年10月14日以府建市字第09403642900號函解除原投資核准案，故上述內政部營建署函釋，亦僅是影響系爭土地回復為公共設施保留地以後年度可否按特別稅率納稅課徵地價稅問題，與系爭土地於92年度是否為公共設施保留地之認定無影響。上訴意旨再據以指摘，並無可採。又對於行政機關之行政處分主張有信賴保護原則者，須因信賴該行政處分，而有客觀上具體之表現行為，且有值得保護之利益，始受信賴保護原則之保障。本件上訴人並未提出確切事證以證明其有何因信賴而展開具體之信賴行為，並因而發生值得保護信賴之利益，是其關於信賴保護之主張，即無可採。再原審判決既因認定系爭土地性質上非屬公共設施保留地，而不採上訴人關於系爭土地應適用公共設施保留地優惠稅率之主張，進而維持被上訴人按一般稅率課徵地價稅之原處分，乃適用地價稅法律規定之當然結果，自與實質課稅原則無違；故上訴意旨執信賴保護原則及實質課稅原則指摘原審判決違法云云，亦無足採。

（三）再按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7條定有明文，此乃行政程序法關於比例原則之規定。經查，坐落與系爭土地同小段99之1地號土地，雖係77年11月22日間由系爭地號所分割，惟該地使用狀況與系爭土地未必相同，況縱然相同，亦係該地按公共設施保留地課徵地價稅是否有誤問題，尚難以該地核課情形，作為系爭土地亦應按公共設施保留地優惠稅率課徵地價稅之論據，而此更與是否違反比例原則無涉，故上訴意旨執比例原則為指摘，自無可採。又依上開所述，系爭土地並不符合公共設施保留地之規定，故其所有人自無因公共設施保留地之限制使用而受何特別犧牲，核與司法院釋字第336號、第440號解釋所示情形不同，更無從據以要求國家應予補償或適用特別稅率。故上訴意旨執特別犧牲之法理，主張本件應適用公共保留地之優惠稅率，進而指摘原審判決違法，亦無可採。

（四）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規，並無違背。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異