最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第01456號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第01456號

上訴人

甲○○○○○○○○

訴訟代理人

葉維惇

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國95年1月19日臺中高等行政法院94年度訴字第529號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人於民國（下同）89年11月1日起至91年12月31日止收取英屬維京群島商銀鯨股份有限公司臺灣分公司（下稱銀鯨公司）租金合計新臺幣（下同）1,217萬1,688元，未依規定給與他人憑證，經財政部臺北市國稅局查獲，移由被上訴人審理違章成立，乃按查明認定之總額1,217萬1,688元，處以5％罰鍰計60萬8,584元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：本件上訴人與銀鯨公司同為經營成衣進出口業務之廠商，考慮企業拓展及市場現況所需，遂發展出一種特殊之合作銷售模式，即由銀鯨公司提供貨物經營店面所累積之現場業務管控技術，並於店內銷售上訴人向銀鯨公司進貨之產品予消費者。該銷售模式究應如何開立發票，於行為時尚乏相關法令規定，惟因與百貨公司與專櫃廠商之合作經營方式極類似，遂比照開立發票報繳營業稅，政府稅收並未短少。是應就其實際營業情形，核實認定為進銷貨之買賣行為，被上訴人不查，遽以裁罰，顯已違反司法院釋字第420號解釋揭示之租稅法律主義及租稅中性原則。次查本件上訴人與銀鯨公司之合作銷售模式，與百貨公司之專櫃銷售模式極為類似。而百貨公司之專櫃銷售模式，經財政部77年4月2日台財稅第76126555號函釋，可認定為「先銷後進」之買賣商品行為。基於平等原則，本件上訴人與銀鯨公司間之合作銷售模式，亦應認定為此種「先銷後進」之買賣行為。被上訴人未查，逕認上訴人僅係單純收取佣金，實有違誤。至有關由銀鯨公司負責店面經營管理、提供店面銷售人員等約定，乃上訴人為利用銀鯨公司經營國際連鎖品牌之經營、管理技術，並保障穩定之銷售收入來源，而與銀鯨公司發展之特殊合作銷售模式，並不改變上訴人實際銷售貨物之本質。又收銀業務雖由銀鯨公司派駐現場之人員代收，唯其目的僅在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此否認銀鯨公司與上訴人之進銷買賣關係。被上訴人以銀鯨公司負責店內人事，推論上訴人並無買賣之事實顯有誤解。況上訴人與銀鯨公司間之合作經營型態本屬私法自治之範疇，被上訴人不得因經營型態變異，率爾否定當事人間法律關係之本質。末查上訴人於被上訴人查獲前，即已取具進項憑證補繳稅款，依稅捐稽徵法第48條之1規定，應免裁處罰鍰。被上訴人仍對上訴人裁罰，顯屬違法。是原處分及訴願決定均應予以撤銷等語。

三、被上訴人則以：上訴人與銀鯨公司簽訂之合作合約書，明訂上訴人提供雲林縣斗六市○○路12號1樓予銀鯨公司作為經營服飾系列之用，店內之經營管理係由銀鯨公司全權負責，上訴人不得干涉，每日之營業收入由銀鯨公司負責收取，上訴人之利潤分配依每月營業額按約定之比例20％或15％計算。雙方每隔月5日對帳無誤後，銀鯨公司應於10日前將上訴人所應得之抽成利潤，匯入上訴人世華聯合商業銀行嘉義分行帳戶內。顯見上訴人僅提供場地由銀鯨公司以上訴人名義開立統一發票與消費者，及依銀鯨公司每月銷售營業額按比例收取佣金，並非向銀鯨公司進貨後銷售，僅為單純佣（租）金關係。上訴人於收取佣金時未依規定開立統一發票交付銀鯨公司，違反營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，經財政部臺北市國稅局查獲，違章事證明確。又上訴人自89年11月1日起至91年12月31日止，計收取佣金1,217萬1,688元，被上訴人乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額1,217萬1,688元裁處5％罰鍰60萬8,584元，依法並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」分別為會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所規定。又「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋有案。又按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」民法第345條第1項、第421條第1項、第667條第1項、第2項及第668條分別定有明文。再按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118號判例可資參照。本件經查：由上訴人與銀鯨公司於89年10月24日簽訂合作店合約書觀之：上訴人同意將其坐落於雲林縣斗六市○○路12號1樓之標的物提供銀鯨公司作為「銀鯨公司經營其服飾系列之用」（見合約書第1條）及雙方同意合約有效期內合作店之每月抽成額利潤為保證銷售額之20％，保證銷售價額為110萬元，倘銀鯨公司每月銷售額超過170萬時，則超出銷售額部分之抽成率以15％計算（見合約書第3條）、雙方同意店內每天之營業收入由銀鯨公司負責收取，亦於隔月5日雙方對帳無誤後，銀鯨公司將結帳後上訴人應得之抽成利潤於10日前匯入上訴人在世華商業銀行嘉義分行之帳號（見合約書第5條）、雙方同意店內之經營管理，由銀鯨公司全權負責，上訴人不得干涉（見合約書第7條），足見該營業店之經營管理係由銀鯨公司負責。申言之，銀鯨公司在上訴人所提供之店面經營，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將商品銷售於上訴人後，再由上訴人銷售於消費者，亦即上訴人於合約中，並無銷售商品之權責，僅係提供店面供銀鯨公司使用，再由銀鯨公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞予上訴人即按比例收取傭金，作為使用店面之對價，並非上訴人向銀鯨公司進貨後銷售，僅為單純抽傭關係，是系爭合約書僅由該公司給付上訴人傭金之性質，而非關於銀鯨公司品牌之服飾商品之買賣契約，亦非屬經營服飾行之合夥契約，被上訴人認定上訴人係向銀鯨公司收取上開酬勞屬傭金之相質，並無違誤，上訴人主張其有向銀鯨公司進貨之買賣關係，尚無足採。再查上訴人與銀鯨公司之合約書，就商品銷售之價格及銷售之方式如何，銀鯨公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別；又上訴人亦非受銀鯨公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情事亦不相同；另上訴人與銀鯨公司雖約定由銀鯨公司按銷售金額之一定比率支付予上訴人，惟銀鯨公司就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，是與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形亦屬不同，自無法比照財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋，以及財政部77年4月2日台財稅第76126555號函釋，有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。末按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第410條至第450條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1固有明文。本件上訴人主張其事後已經補報補繳稅款，係指銀鯨公司銷售貨物時，已先開立上訴人之發票給消費者，而上訴人按月均與該公司結算，扣除應給上訴人之利潤後，餘額該公司均有開立發票給上訴人（即上訴人所謂之「先銷後進」，其合約約定之利潤為其銷貨毛利）作為進項憑證，據以報繳營業稅，故其已補報補繳營業稅，依上開法律規定，自應免罰云云。惟查本件被上訴人係就上訴人收取銀鯨公司支付之佣金，未按規定開立統一發票給該公司所為之處罰，與上訴人公司銷售商品部分應如何開立發票及能否依上訴人所謂「先銷後進」之方式開立發票無涉，上訴人上開主張，尚無足採。是上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。資為其判斷之論據。

五、上訴人上訴意旨略以：（一）查上訴人與銀鯨公司市場互為競爭之兩造，惟藉由既存雙方市場現況發展出一供給需求的合作店之銷售模式，本即為經濟上自由結合與偏好選擇的結果。則被上訴人明知上開經濟活動並無逃漏稅之事實，卻認定為單純佣金關係並予處罰，造成國際品牌公司與其全國數百合作店家避免持續受罰，紛紛終止合作經營關係或改變經營型態，被上訴人明顯以租稅手段干涉私法自治範疇之經濟行為，有違租稅中性原則。詎原判決未審上情，仍認本件為佣金關係，自有未綜觀全辯論意旨及調查證據之結果遽為裁判之情，有違行政訴訟法第189條第1項、行政程序法第9條、第36條及本院87年判字第2335號判例意旨，顯然違背法令。（二）本件合作銷售模式屬進銷服飾商品之買賣行為，詎原判決對有利上訴人事項，未予詳究，僅以合作契約書內，並無買賣商品之約定，而認本件並無進銷服飾商品之買賣行為。惟佣金收入之法律關係性質，係以民法債編第二章第12節「居間」及第13節「行紀」之規定為準據，佣金收入之認定，應以有居間及行紀之事實為前提。原判決雖認定本件為佣金關係，卻未說明上訴人有何種提供居間及行紀之行為，已有判決不備理由之違誤；又原判決既稱上訴人「僅係提供店面供銀鯨公司使用」，竟又認定本件上訴人與銀鯨公司間之法律關係為佣金關係，更有判決理由矛盾違法。另原判決對合約書之論據矛盾、採證原則不一，顯有割裂適用權利義務之情，有違司法院大法官釋字第385號解釋意旨，適用法規亦屬不當。（三）本件上訴人與銀鯨公司之合作店銷售模式，與百貨公司、專櫃之銷售模式極為類似，自得依財政部77年4月2日台財稅第76126555號函釋，認定為「先進後銷」之商品買賣關係。詎原判決對此性質上相似之銷售模式，竟未為相同對待，將本件之情形扭曲為單純之佣金收取關係，顯已違背憲法第7條平等原則之意旨。（四）又查本件上訴人既於被上訴人查獲前，已取具銀鯨公司開立之進項憑證並補報補繳營業稅，依據稅捐稽徵法第48條之1規定，以及財政部86年5月14日台財稅第861897540號函釋，自應免受裁罰。惟原審判決竟未予以究明，仍認本件應處罰，顯與稅捐稽徵法第48條之1及財政部86年函釋有違。（五）本件合作銷售模式之源起，係原屬競爭關係之雙方為求雙贏所發展之特殊銷售模式，該銷售模式應如何開立發票，行為時尚乏相關法令規定，惟因與百貨公司與專櫃廠商之合作經營方式度類似，遂比照開立發票報繳營業稅，政府稅收並未短少，實難為上訴人有逃漏稅捐之故意或過失。又本件合作銷售模式之法律性質，究屬進銷商品之買賣行為、或租賃行為、抑或佣金行為，全國稅捐稽徵機關迄今見解分歧，並無定論，本件上訴人更不能知悉被上訴人係採取何種法律見解，是自無可歸責之事由。況依稅捐稽徵法第48條之3及行政罰法第7條規定意旨，被上訴人就上訴之違章行為具有故意、過失等情，應負舉證責任。惟本件被上訴人並未舉證以實其說，原判決亦未予以究明，顯已違法。是原判決應予廢棄，原處分及訴願決定應予撤銷等語。

六、本院按：「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第44條定有明文。又依行為時所得稅法第21條規定授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條則規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」核此規定，乃為執行母法關於「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」規範目的之細節性及技術性規定，且未逾越授權範圍，自應予以援用；是營業人負有依其交易事實，依規定給予實際交易對象銷貨憑證之義務，否則即屬違反上述稅捐稽徵法第44條規定。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第98條所明定；而此所謂當事人真意，係指當事人已經表示於外部之效果意思，而非內心蘊藏之真正意思；另所謂不得拘泥於所用之辭句，係指不能以辭害義，即不能完全按照表面文字為解釋；惟若依一般文義，其文字已表示當事人之真意，自不得捨其文字而更為解釋。另所謂實質課稅原則，參諸司法院釋字第420號解釋，係指涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之；是於適用課徵人民租稅義務之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。查本件上訴人與銀鯨公司間所簽訂者雖名為「合作合約書」，然依其約定，其實為將店面，連同店內裝潢及水電等提供給銀鯨公司使用；並因該店面所販售之商品並非由銀鯨公司銷售給上訴人，再由上訴人銷售給消費者；且亦無由銀鯨公司為商品銷售價格及銷售方式之授權，故其實為由銀鯨公司按實際銷售額之一定比例計算金額於上訴人，作為使用該店面之對價，並非關於服飾等商品之買賣契約或經營服飾店之合夥契約，亦與一般加盟店或受託代銷之型態有別等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，核與前述解釋契約之論理法則無違。且與上引依司法院釋字第420號就實質課稅原則之解釋意旨無違。是以上訴意旨謂：被上訴人明顯以租稅手段干涉私法自治範疇之經濟行為，有違租稅中性原則。詎原判決未審上情，仍認上訴人涉有違章行為，自有未綜觀全辯論意旨及調查證據之結果遽為裁判之情，有違行政訴訟法第189條第1項、行政程序法第9條、第36條及本院87年判字第2335號判例意旨云云，無非係其一己之見解，核無足取。次查提供房屋供他人使用而收取對價，亦屬提供財產供他人使用之勞務交易，一般提供勞務之對價廣義上稱為佣金，但在提供房屋供他人使用所收取之對價時，此時廣義之佣金應係指租賃契約之租金，故原處分及原判決以上訴人提供房屋供銀鯨公司使用之對價為佣金，用詞雖有欠精確，惟尚不影響本案法律關係之認定，亦與本案判決結果不生影響。尚難以此遽謂原判決有不備理由或理由矛盾之違法。上訴意旨以：佣金收入之法律關係性質，係以民法債編第二章第12節「居間」及第13節「行紀」之規定為準據，佣金收入之認定，應以有居間及行紀之事實為前提。原判決雖認定本件為佣金關係，卻未說明上訴人有何種提供居間及行紀之行為，已有判決不備理由之違誤；又原判決既稱上訴人「僅係提供店面供銀鯨公司使用」，竟又認定本件上訴人與銀鯨公司間之法律關係為佣金關係，更有判決理由矛盾違法。另原判決對合約書之論據矛盾、採證原則不一，顯有割裂適用權利義務之情，有違司法院釋字第385號解釋意旨，適用法規亦屬不當等語，指摘原判決，依上開說明尚無足取。又查上訴人依約應收取之代價，其金額雖非定額，而是按銷售額之一定比例計算之，亦因其僅為租金金額約定方式之差別，自不妨礙其契約本質應屬租賃之認定；並因上訴人係按「營業額」之比例取得代價，益見其並不負擔該商店營業結果之盈虧；更足以認定上訴人並非商品出售予消費者之出賣人。本件之合作合約因由銀鯨公司自行收款，故其交易性質應認屬銀鯨公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照財政部函釋有關百貨公司採專櫃銷售方式開立統一發票一節，亦據原審判決論述甚明，是原審依該合作合約整體約定情形而為認定，依上開所述，自與實質課稅原則無違。而本件既經原審認定與百貨公司專櫃銷售方式有別，故原審認本件無財政部關於百貨公司採專櫃銷售方式之函釋適用，亦與相同事應相同處理，不同事應不同處理之平等原則無違。上訴意旨執實質課稅原則及平等原則指摘原判決違法，並無可採。又依上開所述，未依規定給予他人憑證，係構成稅捐稽徵法第44條規定之違章；並營利事業就其應正確開立憑證依法既具有注意義務，是其應注意、能注意，而疏未注意，即有違反本條規定之過失。至違反本條規定應按查明認定之總額處以「百分之五」罰鍰，更是立法者基於其立法裁量，明定於法律規定。本件原審判決既係按契約約定之整體文義及實質內涵為本件契約性質之定性，並依之為稅法規定之適用；且不論是契約之定性或相關稅法規定之涵攝，均應依法律規定之要件認定之；尤其上述稅捐稽徵法第44條規定係屬行為罰性質，其要件之涵攝，核與該行為實質上是否發生漏稅之結果無涉；至其罰鍰，法條又明定係處以「查明認定之總額百分之五」，而未授予執法者裁量之權限，故原審維持被上訴人處以按所查明上訴人未依規定開立憑證總額之百分之五計算之罰鍰，依上開所述，自與比例原則無違。另基於本件合約因屬租賃性質，上訴人收取之款項係屬租金之事實，上訴人應是按租金金額開立發票予銀鯨公司，而就此應依規定開立之發票，上訴人並無於查獲前補開立情事，亦據原審認定甚明；則就本件被上訴人以上訴人未依規定開立憑證，依稅捐稽徵法第44條規定裁處之罰鍰處分，其自無同法第48條之1規定適用之餘地，更與平等原則之適用無涉；故上訴意旨再就原審判決已詳為論述之事項，執平等原則指摘原判決違法，亦無可採。綜上所述，上訴人之指摘均無可採；從而，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，尚無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　高　啟　燦

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異