最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第02051號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第02051號

上訴人

甲○○○

被上訴人

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年4月25日高雄高等行政法院94年度訴字第846號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人與訴外人陳專文（即上訴人配偶）於民國92年12月30日共同購買坐落臺南縣北門鄉○○段1407之2、1407之120地號、土地增值稅為新臺幣（下同）零元之農業用地，上訴人應有部分為500分之499、陳專文為500分之1；復於93年1月5日以夫妻贈與方式，由陳專文贈與坐落臺南縣永康市○○段1174地號土地（下稱系爭土地）應有部分25000分之6819予上訴人，訴外人陳專文之應有部分則為25000分之18181，形成上開3筆土地均由上訴人與訴外人陳專文共有之關係後，旋於93年1月9日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由上訴人取得系爭應稅土地之全部，其餘農業用地均由其配偶陳專文取得。其後上訴人即於93年1月12日將系爭土地移轉予訴外人統一熱處理股份有限公司（下稱統一熱處理公司），並於同日向被上訴人所屬新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為0元。嗣經被上訴人查獲上訴人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與土地增值稅為0元之農業用地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值由66年12月每平方公尺70元，遽提高至92年12月1萬1,179.5元，前次移轉現值墊高幅度約達160倍，致於再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為0元，以規避鉅額土地增值稅，被上訴人乃以系爭土地分割前之66年10月每平方公尺70元為原地價，重新計算漲價總數額，補徵上訴人系爭土地之土地增值稅計709萬8,254元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人補稅之依據即財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋（下稱財政部93年令釋）屬未經授權之法規命令，且未針對本件之情形為解釋，則被上訴人依該令釋為補稅處分，顯有違誤。且被上訴人前已為免稅處分，嗣再為補稅處分，顯係廢止前之免稅處分，應補償上訴人之信賴利益；又被上訴人之補徵處分，僅因被上訴人法律適用見解變更，並未論證有何新事實、新證據，有權力濫用之嫌；再者，被上訴人僅泛以實質課稅原則作為補稅依據，並無法提出上訴人行為有何取巧欺瞞之事實、證據；並土地法第72條移轉類型亦應包括共有物分割情形在內；又稅捐機關應完全按照地政機關分算之原規定地價或前次移轉現值計算漲價總數額，被上訴人無另行解釋進而重行認定之權責。況縱依財政部93年令釋補徵土地增值稅，則其所指之土地漲價期間之持有人亦非上訴人。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則以：上訴人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與土地增值稅為0元之農業用地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違誠信原則，自無信賴保護原則之適用；而基於課稅公平原則，被上訴人依財政部93年令釋以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。復本件既無信賴保護原則之適用，自與行政程序法第120條、第126條所規定撤銷處分之信賴補償問題無涉。又被上訴人前所為土地增值稅為零之處分，係因上訴人以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，是前開處分為違法之行政處分，被上訴人自得依職權撤銷之，並就發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第21條補徵土地增值稅，核與行政程序法第96條第1項第2款規定無違等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）衡諸上訴人與其訴外人陳專文間就本件3筆土地進行所有權移轉及形成共有，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由上訴人取得系爭應稅土地全部，並隨即出售予他人之事實，上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與土地增值稅為零之農業用地之共有關係後，為共有物分割，並藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地無漲價之假象，以規避應稅土地出售時應課徵之土地增值稅。復上訴人與陳專文間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為；但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人於93年1月間出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，故上訴人行為顯然為一「租稅規避」行為，而非如上訴人所訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為。（二）再被上訴人前曾就系爭土地作出土地增值稅為零之處分，顯然係因上訴人提出不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價所致，是被上訴人事後於核課期間內查得上訴人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對上訴人補徵系爭土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，未增加上訴人之負擔，無違實質課稅、公平課稅原則、法安定性，亦無涉行政程序法第123條所稱授益處分之廢止，更無信賴保護原則之適用。又財政部93年令釋，係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被上訴人並非單純以該令釋作為補徵系爭土地增值稅之依據，仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無權力濫用或違反租稅法律原則。（三）另上訴人因共有土地分割取得系爭土地，而為該筆土地之所有權人，其再將該筆土地出售時，即為該筆土地增值稅之納稅義務人，亦是該筆土地自然漲價收益實現之人，故被上訴人對上訴人補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。

五、上訴人上訴意旨復以：（一）上訴人移轉前揭土地，皆依相關法令提供資料及申報土地現值，被上訴人自應知悉歷次移轉事實，倘如被上訴人所辯其毫不知悉，此乃肇因於被上訴人行政怠惰或疏失，實不可歸責於上訴人，又上訴人就被上訴人前曾所為之土地增值稅為零之處分，具有信賴利益。然原審逕將被上訴人未詳察系爭土地移轉過程之資料之不利益歸責於上訴人，並謂上訴人無信賴保護原則之適用，顯有判決不備理由之違背法令情事。（二）系爭補徵土地增值稅之行政處分，係將原核定稅額0元之處分廢棄，變更為補徵高額土地增值稅，而更不利於上訴人，是原核課處分應為授益處分，故本件應有行政程序法第123條之適用。然原審判決未詳究本件實係包含兩個行政處分，僅徒以原課稅處分本質非授益處分為由，遽認本件無行政程序法第123條、信賴保護原則之適用，顯有判決不適用法規及不備理由之違法。（三）本件上訴人於分割受贈前未持有應稅土地之所有權，卻須負擔所有應稅土地之土地增值稅，實超出上訴人所得範圍，對財產權侵害過度，違背比例原則、量能課稅原則。另共有物分割構成土地稅法第28條之移轉，則其稅基應以分割時之移轉現值為前次移轉現值，而非以分割前之移轉現值為計算稅基之基礎，是系爭補稅處分有違土地稅法第31條，原審判決、訴願及復查決定未予撤銷，均屬違法。（四）原審判決未審查稅捐規避要件，亦未要求被上訴人就上訴人舉證證明上訴人有規避稅捐之脫法行為，顯違背舉證責任分配法則，忽略應注意上訴人有利事項之訴訟公平原則。（五）財政部93年令釋就納稅義務人之規範僅言原持有應稅土地之土地所有權人，然共有土地之所有權人為複數，其對各共有人應納稅額如何認定付之闕如，故此令釋欠缺明確性及可預測性，應屬違法。然原審法院未依司法院釋字第180號解釋意旨拒絕適用，顯然有判決不適用法規之違誤。（六）上訴人並無原審判決所稱提供不完全資料情事，故原審以上訴人提供不完全資料，為不利於上訴人之判斷，自屬違背法令。並上訴人亦無原審判決書所稱提出另案台南縣政府訴願決定書之主張，故原審以未經調查之事實為判決基礎，自屬違法云云，而聲明求為廢棄原審判決，撤銷訴願決定及原處分等語。

六、本院查：

（一）按（1）「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定；查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）；而此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。另「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．。」復分別為行政程序法第117條及123條所明定，而此等規定乃行政程序法關於行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」及「合法」行政處分自為廢止之規範；再「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經本院著有58年判字第31號判例可循。（2）經查：本件上訴人是藉由與其配偶陳專文間之贈與應稅土地應有部分、共同購進農業用地，形成應稅土地與農業用地間之共有關係，暨於短期間內又將應稅土地及農業用地進行合併分割，最終形成由上訴人單獨取得系爭應稅土地全部，旋即將之出售訴外人統一熱處理公司；並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成應稅之系爭土地並無漲價之假象，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；故被上訴人嗣後查得本件就系爭應稅土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，係屬違法，改依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，其補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅額核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被上訴人於核課期間內為本次補徵土地增值稅之處分，依上開所述，核屬有據。且依上述行政程序法規定，此補徵土地增值稅之處分，性質上並非上訴意旨所主張行政程序法第123條規範之合法行政處分之廢止甚明。至原審判決此部分之論斷縱未臻完盡，然其結論並無不合，故上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，尚無可採。又依上開所述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被上訴人為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，亦無不合，上訴意旨以共有物分割亦屬移轉，指摘本件縱應為土地增值稅之補徵，亦應以共有物分割時作為計算土地增值稅之基準云云，自無可採。

（二）又按信賴保護原則之適用，須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。另「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」復分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。經查，本件上訴人係利用地政機關辦理共有物分割改算地價之規定，藉土地增值稅額為零之農地以墊高系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價之假象，再予出售，同時向被上訴人申報其土地移轉現值；暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅之常情，是不論稅捐稽徵機關有否未依職權調查相關證據，上訴人有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述，致被上訴人據以作成原違法核課處分之情事甚明。加以本件上訴人與其配偶陳專文間進行之一連串贈與、共同購買農業用地、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅一節，亦經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，予以認定在案，並無上訴意旨所稱違背舉證責任原則等違法情事；則上訴人就被上訴人按其規劃目的原所為核定土地增值稅零之處分係屬違法一節，縱非明知，亦是因重大過失而不知；是依上開所述，本件上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用。至原審判決關於信賴保護原則部分之論斷雖未盡妥適，亦因與本件無信賴保護原則適用之結論無影響，故上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，即無可採。另上訴人有否如原審所認定提供不完全資料一節，依上開所述，尚與本院關於本件並無信賴保護原則之認定無影響，故上訴意旨針對原審判決此部分認定之指摘，本院即無再予審究之必要。而上訴意旨另為其並無原審判決書所稱提出另案台南縣政府訴願決定書部分之指摘，因僅屬原審判決之附論，是其論述縱屬錯誤之贅論，亦因與原審判決之結論無影響，故原審判決仍應予維持。

（三）再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，系爭以上訴人名義出售之應稅土地，原固為上訴人之配偶陳專文所有，惟其等係透過應有部分贈與上訴人，及共同取得其他土地增值稅為零之農地，再藉由共有物分割，由上訴人取得系爭出售之應稅土地全部一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被上訴人以上訴人為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅雖集中於分得應稅土地之上訴人，惟將應稅土地及農業用地分別集中由一人取得，實乃上訴人進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性；並土地稅法第28條之2亦明文規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」故以系爭土地自然漲價利益具體實現時之土地所有權人即上訴人作為本件土地增值稅之納稅義務人，即無違反比例原則及量能課稅原則情事，上訴意旨執以指摘原審判決違法云云，尚無可採。另原審判決雖有援引財政部93年令釋，然本件對上訴人核課土地增值稅之法律依據仍為土地稅法第28條及31條一節，已經原審判決闡述甚明；且依上述本院關於本件補徵土地增值稅處分係屬適法之論斷，財政部93年令釋於本件是否援引並無影響。故上訴意旨執司法院釋字第180號解釋對財政部93年令釋之指摘，即因與本件判決結論無影響，故本院就此指摘即無再予論究之必要，附此敘明。

（四）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異