最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00345號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00345號

上訴人

三陽工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉維惇

訴訟代理人

陳峰富律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國94年8月11日臺北高等行政法院93年度訴字第195號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（以下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額新臺幣（以下同）93,404,306元，被上訴人初查以其84年度核定可抵減稅額為0元，調減2,884,354元，核定可抵減稅額為90,519,952元。又上訴人係以經營汽車、機車、各種引擎等及其零件之製造、內外銷、相關技術服務與諮詢顧問為主要業務，因78年度、79年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為80年12月31日、81年12月31日），符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準之規定，遂依行為時（以下同）獎勵投資條例（以下簡稱獎投條例）第6條第2項第1款規定，選擇自完工之日起，連續4年內就其新增所得免徵營利事業所得稅（其免稅期間分別為自80年12月31日起至84年12月30日止及自81年12月31日起至85年12月30日止）。嗣上訴人依獎投條例第7條第1項規定申請並經核准延遲免稅期間分別為自84年1月1日起至87年12月31日止、自85年1月1日起至88年12月31日止，87年度乃列報增資擴展免稅所得額296,079,503元，被上訴人初查以其依規定採約當銷售量換算單位成本，惟採87年度所有汽車車種之加權平均成本作為換算基礎計算新增免稅產品銷售量，兩者顯有未合，遂改按增資前後均選定喜美1600㏄機種作為新增銷售量之換算基礎，核定新增免稅所得額為242,071,153元。上訴人就投資抵減稅額及免稅所得部分不服，申經復查結果，未獲准變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠投資抵減稅額部分：上訴人84年間從事機車研究發展，承租試車場地所支付之土地租金屬研發支出，應依行為時（以下同）促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第6條第1項第3款規定，准按該筆土地租金5%至20%之限度內抵減84年度應納營利事業所得稅稅額，並就當年度抵減不足額部分准予抵減87年度之應納稅額。㈡免稅所得額部分：按獎投條例第6條第2項規定，可知該法條明定之免稅範圍為新增所得。查上訴人87年度申報免稅所得包括以77年、78年未分配盈餘增資擴展之新增免稅所得，均取有主管機關核發之生產設備完成證明書、免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書等文件，並經財政部核准分別自84年1月1日、85年1月1日起4年內就增資擴展新增所得免納所得稅。且上訴人增資擴展後，仍繼續生產原有產品，並未增加生產其他新產品而申請免稅產品為「汽車」，故上訴人因增資擴展繼續經營原有事業，並生產原有汽車產品，俱屬免稅範圍無訛，此觀臺灣省政府建設廳81年11月9日81建一第103644號、82年10月28日82建一第93069號之「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」即明，被上訴人於此亦不爭執。本件上訴人87年度「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」之申請免稅產品僅有汽車1種，依財政部67年7月5日台財稅第34369號函釋（以下簡稱財政部67年函釋）意旨，上訴人依規定選擇同種類產品汽車之加權平均單位成本作為換算基礎，計算規格不同產品之銷售量，允無未合。復按財政部66年4月29日台財稅第32789號函釋（以下簡稱財政部66年函釋）所稱之「規格」顯著不同，包含3大項即尺寸與規格（狹義）、引擎動力、底盤與傳動系統，不同車型之規格均不相同，其單位成本亦有顯著差異，被上訴人僅以汽車排氣量為一般消費者購車之參考指標，顯屬率斷。又上訴人實際上並未選定換算基礎之車種，況觀察被上訴人計算之方式，可發現其對於規格認定之不一致。另規格相同之產品並無換算之問題，而規格顯著不同之同種類產品應以一般公認會計原則上經常採用之加權平均方式計算系爭年度之產品單位成本，再以該單位成本換算增資擴展前（79年度）及系爭年度之約當銷售量，以其差額為新增銷售量。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。

三、被上訴人則以：㈠投資抵減稅額部分：上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額計93,404,306元，被上訴人初查以上期核定可抵減稅額為0元，遂調減2,884,354元，核定可抵減稅額為90,519,952元。蓋因上訴人84年度營利事業所得稅關於可扣抵稅額部分經被上訴人核定為0元，上訴人對於該年度營利事業所得稅不服，提起上訴，業經本院於91年12月27日以91年度判字第2356號判決駁回上訴人之訴確定在案，是被上訴人依84年度核定可扣抵稅額餘額為0元，據以核算87年度營利事業所得稅之可扣抵稅額，並無不合。㈡免稅所得額部分：所謂免稅所得即生產事業於免稅期間，以免稅設備自行生產免稅產品並銷售，所產生之所得之謂。惟對不能獨立計算免稅所得者，即需自全年所得中區分免稅所得與應稅所得兩部分。至對公司增資擴展無法獨立計算免稅所得者，首應計算增資擴展「新增合於獎勵免稅產品銷貨量」（以下簡稱新增免稅產品銷貨量），即以增資擴展後免稅產品銷貨量扣除增資擴展前一年度免稅產品銷貨量。若公司增資擴展前後均生產同類並同規格產品，則將增資擴展前、後之免稅產品銷貨量，兩者相減，即得知新增免稅產品銷貨量。本件上訴人87年度設備中除含有78年度及79年度增資擴展購置之免稅設備外，尚含非免稅設備。上訴人87年度所生產汽車產品規格與78年度及79年度增資擴展前一年度79年度、80年度所生產之汽車產品規格不同，由於上訴人每年均生產不同規格之車種，除不同車款之汽車其每輛成本不同，甚至不同年度因物價波動亦會造成同一車款之汽車其每輛成本亦不同。若依上訴人87年度申報以該年度各車款加權平均單位成本換算87年度及增資擴展前一年度（79年度、80年度）之約當銷售量，並將87年度與增資擴展前一年度約當銷售量相減，進而計算87年度新增免稅產品銷售量，此一計算方式將造成增資擴展前應稅銷售量變成87年度新增免稅產品銷售量，有違立法目的。被上訴人遂依據財政部75年11月3日台財稅第7573575號函釋（以下簡稱財政部75年函釋）請上訴人選定將以何種汽車作為新增銷售量之換算基礎。惟因上訴人於84年度營利事業所得稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已選定以喜美1600㏄車款作為新增銷售量之換算基礎，參照本院52年判字第345號判例意旨，就納稅義務人所選擇之方法計算所得稅來確定公法上之債權債務關係而言，實與民法選擇之債相類似，所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法係擬制其特定方法，並於例外情形允許變更，然仍適用較嚴格之程序規定，故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容其恣意變更。是上訴人對78年度及79年度約當銷售量均非以喜美1600㏄車款作為換算基礎，被上訴人查核87年度新增合於獎勵銷售量，遂對78年度增資擴展及79年增資擴展前後約當銷售量改以喜美1600㏄車款作為新增銷售量之換算基礎計算79年度、80年度、86年度約當銷售量及新增免稅銷售量，惟仍以上訴人87年度實際銷售量計算「每單位產品平均售價」為491,861元，新增免稅銷貨收入為5,855,477,278元。然原核定既選定喜美1600㏄車款作為計算約當銷售量計算基礎，自應以相同基礎之約當銷售量計算「每單位產品平均售價」為405,698元，重新計算後之新增免稅銷貨收入為4,829,692,047元，低於原核定新增免稅銷貨收入為5,855,477,278元，基於行政救濟不利益禁止原則，被上訴人以新增免稅所得為242,071,153元，尚無不合。況財政部陸續發布關於獎投條例第6條免稅所得之計算函釋係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，司法院釋字第397號、第493號、第496號等解釋意旨亦均持肯定見解。是被上訴人依據該等函釋意旨計算上訴人之新增免稅所得，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠投資抵減稅額部分：上訴人84年度營利事業所得稅事件就有關投資抵減稅額部分提起行政救濟及行政訴訟，業經原審89年度訴字第394號及本院91年度判字第2356號判決駁回上訴人之訴確定在案，故上訴人84年度可抵減稅額為0元，至堪確定，則被上訴人據以核算87年度營利事業所得稅之可扣抵稅額為0元，即非無憑。㈡免稅所得額部分：按獎投條例第6條第2項規定，所得有免稅之優惠係以本次增資擴展所新增產生者為限，其給予免稅優惠之基礎在於使用「免稅設備」（獎投條例第6條第3項參照）。本件上訴人係以經營汽車、機車各種引擎等及其零件之製造、內外銷、相關技術服務與諮詢顧問業務等為業，其於78年度及79年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為80年12月31日及81年12月31日），並符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準之規定，乃依獎投條例第6條第2項第1款之規定，選擇自完工之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅（其免稅期間分別為自80年12月31日起至84年12月30日止、自81年12月31日起至85年12月30日止），嗣上訴人依獎投條例第7條第1項之規定申請並經核准延遲開始免稅期間分別為自84年1月1日起至87年12月31日止及自85年1月1日起至88年12月31日止，是上訴人87年度設備中除包括上開78年度及79年度增資擴展購置之免稅設備外，另尚有原有生產線上之既有生產設備即非免稅設備。且既名之為「增資擴展」，即表示增資前已有原先之設備，並以該等設備營運製造，參以實務上汽車製造業者生產汽車過程除每一車款之模具、治具、檢具、夾具之設備無法共同使用外，其餘設備包括「應稅設備」及「免稅設備」於各年度在不同車款製造過程中均係共同使用，況上訴人對其系爭年度同時生產免稅及應稅產品一節並不爭執，故上訴人78年度及79年度增資擴展以後購進之機器設備中有部分設備與原來之機器生產設備及非免稅產品生產設備均共同生產免稅產品，應可認定，則其87年度之新增免稅所得產品之收入、成本及費用顯皆無法獨立計算，殆無疑義，故本件爭點厥在於系爭增資擴展設備新增免稅所得究應如何計算。第以有關免稅產品所得之計算方式，若可獨立計算（歸屬）時，自應直接認定之，然此所謂「獨立計算」係指公司對該產品獨立設廠，包括生產部門及支援部門（行銷、管理等）均獨立設置，而有獨立之帳簿，在功能上有如分公司一般。亦即，在不符合上開可獨立計算之要件時，則免稅產品所得之構成要素中，除營業收入及營業成本中之直接人工、直接材料外，包含營業成本中之（間接）製造費用及營業費用等，均須透過分攤而來。就本件言，兩造均肯認免稅所得計算公式中有關「新增免稅產品銷貨量」之計算應依上揭財政部66年函釋及67年函釋之規定處理，所不同者在於計算約當數量之換算基礎究應以何為準。不論上訴人所主張之計算約當數量之換算基礎應以車輛總數量為準，抑或被上訴人所主張應以選定之機種數量為準即以上訴人84年度選定之喜美1600㏄車款作為計算約當銷售量計算基礎，兩者僅係以不同基礎之約當銷售量計算「每單位產品平均售價」，渠等計算免稅產品所得之計算方式均係透過分攤、推估而來，則此兩種方法之選擇僅為價值判斷而已。又本件上訴人將78年度及79年度增資擴展之免稅期間分別延至87年度行使「增資擴展」所生之稅捐優惠權利，惟其新增之設備分別於80年至84年（78年度增資擴展）及81年至85年（79年度增資擴展）間，在產能及產品生產成本等方面已然造成變更，迨至87年度時，所謂「增資擴展免稅設備」所產生之「新增免稅所得」本質上業與實際狀況有間，遑論所謂增資擴展前、後之年度已然失真；雖主管機關容許納稅義務人即上訴人決定選擇「行使增資擴展稅捐優惠」之時點（指經准延遲開始免稅期間分別為自84年1月1日起至87年12月31日止及自85年1月1日起至88年12月31日止），然因其「增資擴展」時間在先而致其「新增」設備迄至87年度當期即產生「折舊」之問題，是系爭所謂「免稅設備」對「免稅產品」中所能貢獻之「新增所得」比例，其真實性即不無疑問。加以本件因約當銷售量之計算涉及分攤、估計等事項，是如以上訴人之方法即總成本除以總數量計算系爭免稅產品所得，則稅捐稽徵機關勢必增加大量之稽徵成本來查核其「平均單位成本」之分攤是否合理，上訴人之計算方式顯不符稽徵經濟原則；且上訴人當期產品既非全部為免稅產品，其於計算全年度所得中之「新增免稅產品所得」時，卻以全產品之總數量為換算基礎，不無將「全年所得」與「免稅所得」混為一談，而有計算其總營業「全產品平均單位成本」之情形，此非惟與量能課稅原則相悖，亦非國家稅賦優惠立法之旨，自非可採。至上訴人所稱縱不採「加權平均」單位成本作為換算基礎，仍應依「指數連動法」逐年換算一節，經查連動換算之方式係將各該年度之成本因素均納入考量之列，牽涉多個年度之成本，勢須逐一調查多年成本之真實性，其稽徵成本自屬過高，且以本案為例，78年度及79年度增資擴展前一年度為79年度、80年度（即各次增資擴展完工日之前一年度），則在87年度換算銷量時，會隱含87年度以前其他年度（即80年至86年度、81年至86年度）之成本因素，則此時79年、80年度及87年度之銷量比較，即非立於「同一」成本基礎下銷量之目的，上訴人所稱連動換算方式殊無足取。故基於免稅要件之認定本應從嚴，且為兼顧量能課稅原則及稽徵經濟，本件增資擴展「免稅所得」在實務上既無法以核實認定之方式來計算，而計算公式本身係屬行政機關立法形成自由，並無絕對之對錯可言，況被上訴人之計算方式即以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造之「新增免稅所得」既未違反母法相關規定，且推論過程復能反映計算免稅收入所應斟酌之因素，自應予以尊重。從而本件被上訴人以上訴人所選定之喜美1600㏄機種作為新增銷售量之換算基礎，核算其系爭年度新增免稅所得，即無不合。至財政部77年台財稅第770656151號函釋（以下簡稱財政部77年函釋）固經財政部以91年台財稅第0910451619號函釋（以下簡稱財政部91年函釋）停止適用，惟本件被上訴人所採之新增免稅所得計算方式既與處分時之法令無違，自不因上開函釋之停止適用而有所影響等由，乃駁回上訴人在原審之訴。

五、本件上訴意旨略以：財政部75年函釋僅能適用於免稅期間，納稅義務人均有生產單一規格產品之情形，惟上訴人於申請免稅產品時即申請以「汽車」為申請項目，佐以汽車市場競爭激烈，鮮少同一車種可連續生產達4年以上，故上訴人實際上不適合依財政部75年函釋選定同種類之單一規格產品之單位成本作為換算基準，被上訴人稱上訴人已選定以喜美1600㏄車款作為新增銷售量之換算基礎，惟實則上訴人僅係試算，而非選定；復依上訴人於88年12月9日委託安侯建業會計師事務所以安建（88）審計（一）字第0389D號函覆被上訴人之意旨，並無如原判決認定上訴人87年度營利事業所得稅中，上訴人就有關78年增資擴展免稅所得部分，已自行選定以喜美1600㏄車款作為新增銷售量之換算基礎之記載，故原判決進而認定被上訴人計算免稅所得之方法，並無違法之處，其認定事實不依卷證證據，其判決違背法令。又財政部稅制委員會出版之「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式」，並無強制規定上訴人必須選定特定產品為同種產品之單位成本基礎，且根據臺灣省政府建設廳82年10月28日82建一字第93069號核發上訴人之「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」，其中申請免稅產品為汽車，並未限縮於特定車種，再財政部66年函釋僅謂「得」依其單位成本按比例核算，而非謂「應」依其單位成本按比例核算，因此，上訴人得依個別情況選擇依被上訴人之主張選定某一產品作為單位成本換算之基準，亦得參照商業會計法、財務會計準則公報等一般公認會計原則之觀念適用加權平均單位成本計算之，從而上訴人歷年來申報營利事業所得稅結算時，均採同年度生產汽車同類產品之加權平均單位成本為基礎，作為計算免稅所得額之依據，應為合法且真正符合現況之計算方式，亦為被上訴人所接受，且為被上訴人所不否認，被上訴人自應受行政自我拘束原則所拘束，故被上訴人主張上訴人不得依據加權平均單位成本作為換算基準，而應選定某一汽車機種作為新增銷售量之換算基準，核算84年度以後之新增免稅所得，顯然違反行政自我拘束原則，亦即違反行政程序法第6條規定之平等原則，且顯係增加法律所無之限制，違反租稅法律原則，從而原判決認定計算公式本身係屬行政機關立法形成自由，並無絕對之對錯可言，且基於簡化租稅計算及一體適用計，上訴人不得依加權平均單位成本計算免稅所得額，而應就增資擴展前、後「同一種類規格」之產品銷貨量比較，計算本次增資擴展新增免稅產品銷貨量，據以推估新增免稅產品收入，進而計算免稅所得，顯違反行政程序法第5條、第6條、第8條規定，其判決因不適用法規及適用法規不當而違背法令。更且原判決認定關於計算約當數量之換算基礎究應採取何種計算方式，僅為價值判斷之問題，顯違反推估計算原則，即違反司法院釋字第218號解釋，其判決違背法令。本案鑑於汽車產業之特殊性，其關於免稅所得之計算，在適用財政部解釋時，有無法完全適用之困難，因此，不論是上訴人主張之加權平均法或連動法、抑或被上訴人核定之計算方式，均非與現行財政部解釋完全相符，而稽徵經濟原則應建立在法律規定之前提始能成立，如非法律所明定，應僅限於有利於納稅義務人，始能以稽徵經濟原則相繩，以免侵害人民之法定權益。於稽徵機關未能明確規範本件免稅所得應適用之計算方式之情況下，自應依據現有規範，尋求與現行解釋最為接近之計算方式，方符合租稅法律原則，惟原判決未依據現行法令公平檢視兩造之計算方式，顯有違平等原則，且違背現行法令規範。又上訴人經主管機關核定之免稅產品為汽車，當年度計算免稅所得，僅將全年所得按汽車產品產生之銷售額占全部產品銷售額之比例計算免稅所得額，並無將「全年所得」與「免稅所得」混為一談之情，此部分亦為被上訴人所不爭執，原判決未究明，並以之認定有違量能課稅原則，顯然認事用法有所違誤。另原判決於現有法令均未規範情形下，對於被上訴人所主張之核定方式，均未表示任何意見逕為採認，顯然不備理由，且違反行政訴訟法第125條第1項規定之職權調查主義，對上訴人顯然不公，其判決當然違背法令云云。

六、本院查：

㈠、投資抵減稅額部分：按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…」為促產條例第6條第1項第3款所明定。本件原判決認上訴人84年度營利事業所得稅事件就有關投資抵減稅額部分提起行政救濟及行政訴訟，業經原審89年度訴字第394號及本院91年度判字第2356號判決駁回上訴人之訴確定在案，是上訴人84年度可抵減稅額為0元，被上訴人據以核算87年度營利事業所得稅之可扣抵稅額為0元，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，本院核無不合。

㈡、免稅所得額部分：按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限；…。」、「資本密集或技術密集之生產事業，依前條規定擇用第1項第1款或第2項第1款免稅之獎勵者，得由該生產事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」、「本條例施行期間，自中華民國70年1月1日起，至中華民國79年12月31日止。」為獎投條例第6條第2項第1款、第7條第1項、第89條所規定。次按「獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文，未列入其他法令修正者，依左列規定處理：就第6條有關增資擴展4年免稅部分，於79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務者，皆准適用。」為行政院79年10月20日（79）經字第30463號函發布之獎投條例實施期滿注意事項所規定。而觀諸獎投條例第6條規定文義及規範意旨，可知免稅要件包含：免稅期間、自行製造、免稅設備、免稅產品4項，舉凡有一要件不符，均需將不符部分按一定合理公式比例分攤，始符合規定。是生產事業於免稅期間，以免稅設備自行生產免稅產品並銷售，所產生之所得（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本、費用及相關非營業損益後，所產生之所得）固為免稅所得；惟於免稅所得無法獨立計算之情形（即部分要件不符），即需自全年所得中區分免稅所得與應稅所得兩部分，以免逕將免稅所得以「零」計算，而有過苛之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，而違租稅公平原則。又於獎投條例第6條第2項第1款所規定之增資擴展的情形，前開免稅基礎除了「免稅設備」的因素外，另須考慮「增資前、後」的因素，亦即既然稱之為增資擴展，即表示增資前已有設備，而該條項款所欲獎勵的對象，則係指新增設備所產生之新增所得，故應將當年度所得視為一個固定不變之常數，再按當年度之收入計算出增資擴展所生之免稅收入，而以免稅收入占全年度收入之比例得出增資擴展之免稅所得。於此，財政部選擇以「銷貨量」作為比較基礎，亦即以增資後之銷貨量減除增資前之銷貨量後餘額，作為新增銷貨量。又因銷貨量只是一個計量單位，如果銷貨種類眾多，則銷貨量倘不與單位收入或單位成本相結合，其數量之計算將無法反映現實狀況。是主管機關在認定新增銷貨量時，先要求有一個基準產品，而所有其他產品都先需折算為基準產品的量，而折算之標準又是以基準產品之生產成本為基礎，用來表達增資擴展後所多銷售免稅產品之對應成本，是其仍是由「成本」作為其比較基礎。在實務上因免稅所得無法以核實認定之方式來計算，而上開計算方式既未違背母法，且推論過程能夠反映計算免稅收入所應斟酌之因素，有其合理性。從而，財政部66年函釋、67年函釋、75年函釋依序釋示：「生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，原則上仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計；惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。」、「本部（66）台財稅第32789號函有關生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，如產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算乙節，所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元，乙為12元，丙為15元，則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為1.5件。」、「新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計，如增資前後同產品規格顯著不同而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途更換。」乃財政部基於主管機關權責，提示所屬各機關關於合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算方式，核與稅法相關規定意旨無違，並未違反租稅法律主義，且客觀、合理，可與納稅義務人之實際所得相當，符合租稅公平原則，本院自得予以援用。本件被上訴人依上揭函釋意旨，要求上訴人就78年增資擴展前後（77年度及84年度）各選定一機種作為新增銷售量之換算基礎，已經上訴人分別就79、84年度分別選定喜美1600cc車種，此觀諸上訴人委任會計師計算之資料前言載明：「茲依貴局（即被上訴人）承辦人員要求之計算方式，78年增資擴展前後（77年度及84年度）各選定一機種作為新增銷售量之換算基礎…」等文即明，是上訴人主張其並未選定車種，僅係試算云云，自無可採。至上揭函釋所謂：「…『得』依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量」，主要乃在闡示業者得選擇一定之產品作為換算之基礎，而非謂其於增資前後產製同類但規格不同之產品，可選擇不依上揭函釋辦理。另對於生產同類同規格之產品，就其全年度不同時期成本之估價得採加權平均法計算，固為所得稅法第44條所規定。惟於生產之產品規格不同之情形，並無得將不同規格產品成本總加，再除以產品總數量，遽謂係加權平均法計算下之單位成本，蓋以此計算出之單位成本無法分辨係何規格產品之單位成本。本件新增之免稅產品銷貨量係以「增資擴展後免稅產品銷貨量」減「增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」所得出，又增資擴展前、後各該年度銷售量之計算，因上訴人生產有不同規格之產品，欲為數量之計算，自應換算為平均單位成本比較，亦即依上揭函釋所示，以選定產品作為單位成本換算之基礎，分別得出增資擴展後、前之銷售量，再予相減。殊無以增資擴展後之免稅產品銷貨成本（即將同類不同規格產品之成本總加）除以免稅產品銷貨量計算平均單位成本，並以此單位成本作為增資擴展前免稅產品換算基準，計算出增資擴展前免稅產品銷貨量；因此計算方式，顯未考量物價波動之成本上漲，或增資擴展前部分產品已不銷售，而另增加其他產品之銷售因素，致使新增免稅產品銷貨量虛增。又若採上訴人主張之指數連動法，因需考量多個年度之成本因素，則87年度換算銷貨量時，會隱含87年度以前其他年度之成本因素，此時79、80年度及87年度之銷貨量比較，即非立於同一成本基礎銷貨量，即與尋求立於同一成本基礎銷貨量之規範目的不符。此外，憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等，故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件。而稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，稅捐稽徵機關固不得任意悖離，人民亦無要求稅捐稽徵機關重複錯誤的請求權。如上所述，有關增資擴展後新增銷售量之計算，應依上揭函釋辦理，始能反映計算免稅所得所應斟酌之因素，而上揭函釋早於66年至75年間即已存在，且甚明確，上訴人於87年度前未以此方式計算免稅所得，於法已有未合，更何況各年度所得情況並非一致，依法應分別核定之，故上訴人尚不得於87年度計算免稅所得時，主張援引前此各年度錯誤的免稅所得計算方式。是本件尚無上訴人所指之違反明確性原則、信賴保護原則、行政自我拘束原則、平等原則及司法院釋字第218號解釋之情事可言。

㈢、綜上所述，上訴意旨均無足採，上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異