最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第二三五六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十一年度判字第二三五六號

上訴人

三陽工業股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

陳峰富律師

複代理人

蔡進良律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年一月十六日臺北高等

行政法院八十九年度訴字第三九四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人主張：（一）行為時（以下同）促進產業升級條例第六條第三項授權行政院就「第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率」訂定命令為之。行政院本此授權而訂定（行為時–以下同）公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）。而投資抵減辦法第二條規定乃係就前開母法授權其就「適用範圍」所為之規定。為此，投資抵減辦法第九條第一項第一款更進一步就有關投資抵減之「申請程序及必備文件」規定。（二）按法律解釋當非僅止於文義解釋，若依文義解釋結果導致其與整體法律規範目的（功能）牴觸或使法條間產生「規範衝突」，自有必要依論理及體系解釋方法行之，諸如源諸平等原則運用之「類推解釋」。另外，文義解釋若足以導致「價值衝突」的結果，必要時亦須經由「目的論解釋」予以確立。尤其解釋公法法規，應注意整體「憲法價值秩序」及規範，而為「合憲法律解釋」。準此以解，投資抵減辦法第二條第五款文義上雖僅規定「專供研究發展單位用『建築物』之折舊費用或租金」，但本於憲法第七條平等原則之運用，且基於前揭合憲解釋方法、目的論解釋方法及論理與體系解釋，系爭投資抵減辦法第二條第五款規定，應得以類推適用於特定情形下專供研究發展單位用「土地」租金。（三）限制人民自由權利須有法律之依據，惟法律之規定不能鉅細靡遺，於符合授權之內容、目的、範圍具體明確之前提下，自得授權行政機關以命令訂之。授權是否具體明確，雖不必由授權法條文字觀之，亦必就「授權法律整體關係意義」可以得出授權之內容為何、目的何在、範圍有多大，始符憲法第二十三條法律保留原則之意旨。又法律若為概括授權，行政機關本此所訂定之命令，不得違反法律之意旨、逾越法律之限度，而僅能針對技術性、細節性之事項加以規定，不得牴觸法律或增加法律所無對人民自由權利之限制。以上法理有司法院釋字第三一三號、第三六七號、第三九四號、第四四三號、第四八○號等解釋可稽，並為積極依法行政–法律保留之所繫，行政程序法第一百五十條第二項亦有同旨之明定。又基於租稅法律主義，法律應對稅捐構成要件及其他稅捐之重要事項加以規定，是憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」依司法院釋字第三六九號解釋，即指「人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言」。

（四）基於前述法律保留原則、租稅法律主義之意旨，促進產業升級條例第六條第三項規定，既僅就同條「第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率」，授權行政機關訂定命令定之，解釋上自僅係有關稅捐優惠之申請及執行程序之規定，無關租稅構成要件之成立與否，或租稅法律關係之變動，換言之，即使違反該條款之規定，亦不足以造成納稅義務人於租稅構成事實該當時原享有租稅優惠之權利失效之結果，否則即逾越母法之限度，增加法律所無對人民自由權利之限制，違反前揭司法院解釋及法律保留、租稅法律主義之精神。乃依此授權訂定之投資抵減辦法第九條第一項規定「應於辦理當年度營利事業所得稅時依規定格式填報」，始得符合抵稅條件，則違反前揭租稅法律主義及有關司法院解釋，抑且因逾越母法–促進產業升級條例第六條第三款之授權範圍，而違反法律保留原則。（五）系爭試車場地租金，上訴人於八十五年八月間轉依投資抵減辦法第二條第八款規定，向財政部申請專案認定，而為其否准；嗣於八十六年八月間再向經濟部提出申請為其准許，並函財政部，終於八十七年四月間為財政部准許。惟被上訴人卻以系爭（跨年度）租金八十四年部分，於八十四年度營利事業所得稅結算申報時，尚未依投資抵減辦法第二條第八款規定，申請「專案認定」並獲准許，故此部分仍不予認列，原判決並謂「其中屬八十五年度部分，因原告業於八十五年八月二十一日提出申請，並經經濟部及財政部專案認定屬投資抵減辦法第二條第八款規定之支出，依投資抵減辦法第九條第一項規定，應自八十五年度結算申報起適用，至八十四年度土地租金部分，既遲至八十四年度結算申報截止日止，仍提出申請，依同辦法第九條第一項規定，應否准其適用投資抵減，換言之，依投資抵減辦法第二條第八款及第九條第一項規定申請專案認定屬研究與發展之支出，必需先申請並經專案認定後，始得自申請之年度起適用」。原判決對於投資抵減辦法第九條第一項所持見解，造成子法（法規命令）逾越母法（法律）且增加母法所無對人民自由權利之限制，違反法律保留原則、租稅法律主義之精神。依同辦法第二條第八款規定，本件租金支出既經主管機關（經濟部及財政部）認屬「研究發展支出」得為投資抵減之「適用範圍」，則該跨年度但同屬一租稅構成事實之租金支出，即應全體認列抵減，不得割裂適用。退步而言，即使就文義觀之，其得否涵蓋適用「專案認定」之情形，非無疑義。況上訴人早於申報八十四年營利事業所得稅時即已提出系爭租金為抵減稅額之主張。至若揆諸前引法律保留、租稅法律主義之說明，以及對投資抵減辦法第九條第一項不得作為租稅（實體）法律關係變動依據之解釋，則原判決於法之適用顯有違背。（六）若依文義解釋投資抵減辦法第二條第五款規定，勢必造成同樣作為研發用途，土地租金與建築物租金卻有不同之結果，而此核諸投資抵減辦法之母法–促進產業升級條例之立法目的，並非具有「正當理由」或「合理」；換言之，文義解釋結果排除土地租金用作本款規定抵稅項目，將構成違反平等原則、租稅公平原則而違法、違憲。（七）原判決既謂八十四年度土地租金部分「既遲至八十四年度結算申報截止日止，始提出申請」，又如何得出「依投資抵減辦法第九條第一項規定，應否准其適用投資抵減」之結論，是原判決理由矛盾，為當然違背法令。另上訴人於八十五年度申報時本即就系爭土地整筆跨年度之租金，申請專案認定，嗣後經濟部及財政部亦就此專案認定，核其性質即為行政處分，基於行政處分之構成要件效力，被上訴人為核稅時，應以經濟部及財政部就上訴人全額租金為申請所為之專案認定，作為構成事實之基礎，不得僅認定部分等語，為此求為廢棄原判決，並就原處分、復查決定及訴願決定關於研究發展支出抵減稅額之部分均予撤銷。

二、被上訴人則以：（一）上訴人曾於八十五年八月二十一日檢附試車場土地租約（租賃期間為八十四年七月十六日至八十五年七月十五日）向財政部申請認定符合投資抵減辦法第二條第八款規定之支出，惟財政部於八十六年三月二十五日否准適用，上訴人復於八十六年八月十三日向經濟部提出申請，始由經濟部及財政部專案認定屬研究與發展之支出。因上訴人於八十五年八月二十一日始向財政部提出申請，並經經濟部及財政部專案認定屬投資抵減辦法第二條第八款規定之支出，依投資抵減辦法第九條第一項規定，應自八十五年度結算申報起適用，至八十四年度土地租金部分，既遲至八十四年度結算申報截止日後，始向財政部提出申請，依同辦法第九條第一項規定，仍應否准其適用投資抵減。原判決理由所引促進產業升級條例第六條第一項、投資抵減辦法第二條及第九條第一項第一款規定，並無適用法規不當情事。（二）按營利事業以自有土地從事產品測試，因土地並無折舊問題，且土地價值必將隨經濟發展不斷增值，尚無法適用投資抵減之優惠；再則，營利事業自購土地並無提列折舊之規定，於適用投資抵減辦法時，其自購土地不得提列折舊，相對租用之土地亦不宜承認為研究與發展支出，否則，對以自有土地從事產品測試之業者而言，不僅有失公允合理，且亦扭曲業者之經營決策。基於土地與建築物性質之歧異，上訴人類推適用之主張，並不可採。（三）行政院依促進產業升級條例第六條第四項規定所訂定投資抵減辦法，雖屬概括授權者，惟其已具體明確規範適用範圍及減免額度等，依司法院釋字第三一三號及三九四號解釋，符合憲法第二十三條法律保留原則之意旨。又參照司法院釋字第四二○號解釋，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」投資抵減辦法基於實質課稅之公平原則，未將土地租金列屬研究發展之支出，尚難謂與憲法第十九條租稅法律主義有所牴觸，縱嗣後財政部及經濟部依投資抵減辦法第二條第九款予以專案認定系爭租金支出屬研究發展支出，係另就其個別因素專案考量認定，依投資抵減辦法第九條第一項規定，自應不得追溯自八十四年度適用各等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）承租試車場地之土地租金，雖經前揭財政部函釋認屬研究與發展之支出，但試車場地非屬建築物，自與投資抵減辦法第二條第五款規定不符；又營利事業自購土地並無提列折舊之規定，於適用投資抵減辦法時，其自購土地不得提列折舊，相對租用之土地亦不承認為研究與發展支出，事屬當然，並不因行業不同而有差別。從而被上訴人否准上訴人適用投資抵減稅額，自無不合。（二）依投資抵減辦法第二條第八款及第九條第一項規定，申請專案認定屬研究與發展之支出，必需先申請並經專案認定後，始得自申請之年度起適用，此與行政機關就行政法規所為解釋自法規生效之日起有其適用之情形有別，故上訴人主張八十四年試車場地租金支出，應追溯一併適用投資抵減，自不足採等由，爰將原處分及訴願決定均予維持，判決駁回上訴人之訴。

四、按憲法第七條平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等，司法院釋字第四八五號解釋業予釋明在案。促進產業升級條例第六條授權行政院制訂投資抵減辦法，自應就公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出，如何適用投資抵減，作成足以達成實質公平之規定，非以達成絕對、機械之形式平等為已足。土地與建築物固同為不動產，均為生產所必須之工具，且均可因租賃而取得使用權並因而產生租金之支付。惟因建築物依其物理特性，終有損耗殆盡之日，價值必日趨減少，故於稅務、會計事務之考量，均有折舊之計算，而土地則無毀壞之虞，並無折舊問題，且常隨經濟之發展而不斷增值，是二者尚非全然相同；則訂定投資抵減辦法時，自得因其不同而就土地租金與建築物租金作不同之規範。再者，營利事業自購土地並無提列折舊之規定，於適用投資抵減辦法時，其自購土地不得提列折舊，苟承認土地租金為研究與發展支出，對以自有土地從事各項生產之業者而言，反有失公允。是投資抵減辦法第二條第五款將「專供研究發展單位用『建築物』之折舊費用或租金」列作研究與發展之支出，而未將土地租金一併列入，自無違反憲法第七條所定之平等原則，於解釋前揭規定時，依文義解釋之結果，將土地租金排除於投資抵減辦法之適用範圍外，即係合憲、合於目的之解釋方法。次按「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。‧‧‧」投資抵減辦法第九條第一項第一款定有明文。觀之此項規定，純屬如何申請投資抵減有關之程序性規定，而未涉及稅捐義務有無或減免優惠等權利事項，核無逾越促進產業升級條例之授權之情形。復按投資抵減辦法第二條第八款規定之研究與發展之支出，須經中央目的事業主管機關及財政部專案認定。則營利事業苟欲取得該項租稅優惠，須向中央目的事業主管機關及財政部提出申請，待中央目的事業主管機關及財政部認定後，始得適用投資抵減辦法享受優惠。核前開認定係屬行政處分，而該處分之內容自何時發生效力，除於行政處分之內容予以明示外，應於行政處分送達或公告後發生，尚無必然回溯至送達或公告前之理。經查：（一）本件上訴人為八十四年度營利事業所得稅結算申報，認試車場地租金一二、八○九、五一○元係屬投資扺減辦法第二條所定之專供研究發展單位用建築物之租金，列報為研究發展支出。被上訴人則以前開土地租金非屬前開規定之範圍，予以否准。揆之前開說明，被上訴人所為原處分並無不合。上訴人主張將其所支出之前開土地租金解為非屬投資抵減辦法所定之研究與發展之支出，有違合憲解釋方法、目的論解釋方法及論理與體系解釋云云，並非可採。（二）上訴人承租試車場地之租金，其中屬八十四年部分，上訴人係於八十五年八月二十一日檢附試車場土地租約租賃期間為八十四年七月十六日至八十五年七月十五日）向財政部申請認定符合投資抵減辦法第二條第八款規定之支出，惟經該部否准，嗣上訴人復於八十六年八月十三日向經濟部提出申請，始由經濟部於八十六年十月十七日以經（八六）工字第八六八九○三四九號函，及財政部於八十七年四月十七日以台財稅第八七一九三九七四八號函專案認定屬研究與發展之支出。觀之前開財政部、經濟部函，係就上訴人承租試車場地之土地租金概括認定係屬投資抵減辦法第二條第八款所定之研究與發展支出，而非就八十四年度具體發生之租金為認定，依前開說明，上訴人有關試車場土地租金原應於前開核准認定函生效後，始開始認定屬投資抵減辦法所定之支出。原處分認自上訴人申請年度即八十五年度即可適用，就八十四年度部分之租金予以否准，理由雖有不同，結論則無不合。至上訴人以投資抵減辦法第九條第一項第一款逾越法律授權，而爭執適用該規定之原判決為違法一節，因該規定並未逾越法律授權，已如前述，況八十四年度之租金部分不得適用投資抵減辦法，並非以投資抵減辦法第九條第一項為據，是亦難認上訴人之主張為可採。綜上所述，本件原處分及訴願決定核無違誤，原判決予以維持，亦無不合，上訴意旨徒執前詞指摘原判決，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬