最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00423號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00423號

上訴人

三陽工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳峰富 律師

訴訟代理人

葉維惇

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月29日臺北高等行政法院92年度訴字第2297號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報案件，經被上訴人核定投資抵減稅額為新臺幣（下同）136,302,677元及新增免稅所得額為313,239,886元。上訴人不服上開核定提起復查，惟未獲變更，上訴人提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠按經濟部86年10月7日經（86）工字第86890349號函及財政部87年4月17日台財稅第871939748號函，均同意上訴人84年間從事機車研究發展，承租試車場地，支付之土地租金，應屬促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第1項第3款之投資於研究與發展之支出，自應准予按該筆土地租金5%至20%之限度內，抵減84年度應納營利事業所得稅稅額，並應就當年度抵減不足額部分，准予抵減85年度之應納稅額。㈡獎勵投資條例（下稱獎投條例）第6條第2項之免稅範圍為新增所得，其相關免稅計算公式，亦係為公平合理計算其新增所得，故上訴人係依稅法相關規定計算免稅所得，對於稅法相關規定或解釋函令未明確規定者，自應參照商業會計法、財務會計準則公報等一般公認會計原則之觀念適用之。㈢查上訴人85年度「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」之申請免稅產品僅有「汽車」1種，依財政部66年4月29日台財稅第32789號、67年7月5日台財稅第34369號函釋意旨，於合理計算新增免稅所得，上訴人依規定選擇同種類產品「汽車」之加權平均單位成本作為換算基礎，換算規格不同產品之銷售量，允無未合。又上訴人之免稅產品並無指定喜美或雅哥品牌，且上揭函釋未規定同種類產品僅係單一產品，故採同種類產品「汽車」之加權平均單位成本為基礎，方能合理計算免稅產品「汽車」之新增所得。被上訴人要求以同種類產品（汽車）之單一產品（單一車種品牌）之單位成本作為換算基礎，顯係增加法令所無之限制，亦違反客觀合理計算新增免稅所得之意旨。㈣按財政部75年11月3日台財稅第7573575號函意旨，該函釋僅能適用於免稅期間，納稅義務人均有生產××（應係指同項產品之其中一種規格產品）產品之情形，而上訴人每年均推陳出新開發新車種，因不同規格之汽車車種生命週期不一，當選定增資擴展前後同種類某一規格產品之單位成本作為換算基礎，常有增資擴展前生產之某一汽車規格車種於增資擴展後之免稅期間未再生產，於此情形，當無法單純適用前該解釋函令作為計算方式。實則，計算免稅所得應回歸財政部66年4月29日台財稅第32789號、67年8月5日台財稅第34369號函規定為計算基礎，即首應決定以何種規格產品之單位成本作為換算各年度不同規格產品之銷售量，惟礙於上訴人每年均生產不同規格之車種，無法選定其中1種規格車種之單位成本換算免稅期間不同年度之其他規格車輛之約當銷售量，故於現行解釋令均無規定之情況下，應以一般公認會計原則上經常採用，並且客觀合理之加權平均方式計算系爭年度之產品單位成本，並以該單位成本換算增資擴展前（79年度）及系爭年度之約當銷售量，並以之差額為新增銷售量。反之，若依被上訴人要求須擇定同種類單一汽車品牌作為新增銷售量之換算基礎，不僅無法合理計算新增所得，亦容易操縱同種類產品之單位成本。㈣按臺灣省政府建設廳82年10月28日82建一字第93069號核發上訴人之「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」，其中申請免稅產品為汽車，並未限縮於特定車種，故上訴人歷年來申報營利事業所得稅結算時，在免稅所得額計算時，均採汽車同類產品之加權平均單位計算，亦為被上訴人所接受。又根據財政部稅制委員會91年12月出版之「促進產業升級條例賦稅法令彙編」中有關「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」，亦未強制規定納稅義務人之增資前後同產品規模顯著不同時，必須選定特定產品為同種類產品之單位成本基礎，藉以推估新增免稅產品收入之依據，進而計算免稅所得。至於被上訴人所稱上訴人有關78年增資擴展免稅所得部分，已自行選定以喜美1600c.c.車款作為新增銷售量之換算基礎，應屬誤會，此由安侯建業會計師事務所88年12月9日安建（88）審計（一）字第0389D號函覆被上訴人之公文，即可證之。另根據上訴人79年至87年之不同規格汽車產品統計表分析，生產1年有11種產品，生產2年有22種產品，生產3年有27種產品，生產4年有1種產品，生產5年有2種產品，顯見絕大部分之產品均無法符合財政部75年11月3日台財稅7573575號函之連續生產4年之要求，故顯應不適合依財政部（75）台財稅第7573575號函釋示所示選定某特定產品作為單位成本換算之基準。㈤若被上訴人仍堅持上訴人必須選定特定規格產品為計算基準時，應以連動換算之計算方式，即仿遺產及贈與稅法第12條之1按消費者物價指數調整金額，避免產生因通貨膨脹而虛增之現象，亦可避免適用較高之累進稅率。㈥司法院釋字第397號、第493號、第496號解釋雖認定財政部計算公式之合憲性，惟亦指出計算公式待改進之處，就本件所適用之「獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」而言，如強制上訴人必須選定特定規格車種為計算單位成本之基礎，且選定後於該次核定免稅期間內（即4年）不得中途改換，並不符合汽車業車種經常更替之特性，實有檢討之必要。又計算公式之確定，對於納稅義務人租稅負擔影響頗深，為貫徹租稅法定主義精神，應以法律明文訂定或由法律明確授權主管機關訂立為宜等語，請求撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

三、被上訴人則以：㈠上訴人84年度營利事業所得稅，有關可抵減稅額，經被上訴人核定為0元，該年度營利事業所得稅，上訴人雖提起行政訴訟，惟經本院91年度判字第2356號判決「上訴駁回」在案，故被上訴人依84年度核定可抵減稅額為0元，據以核算85年度營利事業所得稅之可抵減稅額為136,302,677元，核與促產條例第6條並無不合。㈡上訴人雖依85年度各車種加權平均單位成本換算79年度、80年度、85年度約當銷售量及85年度新增免稅銷售量，惟其計算方式與財政部75年11月3日台財稅第7573575號函釋意旨不符。且上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已選定以「喜美1600c.c.」作為新增銷售量之換算基礎，依財政部75年11月3日台財稅第7573575號函釋，被上訴人核定乃改按78年度增資擴展及79年增資擴展前後均選定喜美1600c.c.機種作為新增銷售量之換算基礎，計算79年度約當銷售量為29,797輛，80年度約當銷售量為40,959輛，85年度約當銷售量為45,018輛，新增免稅銷售量為15,231輛，加權平均銷售單價469,067元，新增免稅銷貨收入為7,142,787,352元，惟原核定既依約當銷售量計算單位成本，自應以相同基礎之約當銷售量計算平均單價為421,650元，重新計算後之新增免稅銷售額為6,420,737,948元，低於原核定新增免稅銷售額，基於行政救濟不利益禁止原則，原處分機關核定新增免稅所得額為313,239,886元，核無不當。㈢按獎投條例第6條第2項第1款之涵義，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能「獨立」計算「免稅所得」為適用原則。又所謂「獨立計算」，係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用。故公司因增資擴展在本次增資若已符合相關法令規定，原本得享受免徵營利事業所得稅，惟如本次增資擴展所購置之免稅設備與增資擴展「前」、增資擴展「後」所購置或租、借之應稅設備「同時」生產免稅產品，因公司無法分辨所銷售之汽車那一輛係以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？那一輛係以增資擴展前或增資擴展後所購置之應稅設備生產？或本年度銷售之汽車是屬本年度以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？抑或以上年度應稅設備生產並於本年度始銷售等等問題？以致公司無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得。據此，若任意由公司自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的且違租稅公平。因此，財政部乃陸續於50幾年至70幾年發布關於獎投條例第6條免稅所得之計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於司法院釋字第397號、第493號、第496號解釋文均持肯定見解。綜上，所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂。因此，免稅所得計算公式：以「全年所得」乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」（收入比=【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】；設備比=【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）】；自製比=1－【免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本】）。㈣按財政部66年4月29日台財稅第32789號函、67年7月5日台財稅第34369號函及75年11月3日台財稅第7573575號函規定，生產事業如何計算增資擴展「新增」合於獎勵免稅產品銷貨量，其原則為增資擴展前後仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計。惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。至於所謂依其單位成本按比例核算，係指以「同種類」產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言。另公司增資擴展有關免稅產品新增銷貨量之計算，因同項產品規格繁多，選定××產品作為單位成本換算之基準，該基準產品一經選定，在該次核定之免稅期間內，應不得中途改換，俾維持「新增」銷貨量計算之公平及前後一致。㈤上訴人85年度所生產汽車產品規格，與78年度及79年度增資擴展前1年度79年度、80年度（即各次增資擴展完工日之前1年度）所生產之汽車產品規格不同，由於上訴人每年均生產不同規格之車種，除不同車款之汽車其每輛成本不同，甚至不同年度因物價波動亦會造成同一車款之汽車其每輛成本亦不同。若依上訴人85年度申報時逕以該年度各車款加權平均單位成本換算本年度（85年度）及增資擴展前1年度（79年度、80年度）之約當銷售量，並將本年度與增資擴展前1年度約當銷售量相減，進而計算本年度「新增」合於獎勵免稅銷售量。此一計算方式，將造成增資擴展「前」「應稅」銷售量變成本年度「新增免稅」銷售量，致違立法目的。㈥產品於產製過程中，均須投入「直接材料」、「直接人工」及「製造費用」（含機器折舊、間接材料及人工），依獎投條例第3條第1項第1款稱「製造業」，係指以「人工」及「機器」製造或加工產品之事業。上訴人85年度營利事業所得稅結算申報列報各種不同規格汽車之製造成本【含直接材料、直接人工及製造費用（含間接材料、間接人工）】26,161,845,302元，其中直接材料及間接材料合計為20,971,054,072元，占製造成本總額約為80.16%；另材料中屬自國外進口部份總額為5,173,914,954元，占「直接材料、間接材料」約為24%。而「直接材料及間接材料」均屬上訴人直接向外採購，甚至自國外進口，該部分與前揭所述公司「增資擴展適用免徵營利事業所得稅」之立法意旨無關聯。即受獎勵製造業需以「自行雇用之員工」使用「免稅設備」生產，並生產「免稅產品」於免稅期間銷售所產生之所得，才屬「免稅所得」，始得享受獎勵並符合前揭獎投條例規定意旨。㈦被上訴人查核上訴人84年度營利事業所得稅時，上訴人既已選定以喜美1600c.c.車款作為「新增免稅產品銷貨量」換算基準，按本院52年度判字第345號判例意旨，稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不容其恣意變更。公司增資擴展「前後」之產品規格顯著不同，為計算新增免稅所得，財政部66年台財稅第32789號函釋內容用語雖為「得」，依前揭理由，實係賦予納稅義務人選擇之權，非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性等語，資為答辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠投資抵減稅額部分：由於系爭84年度投資抵減稅額餘額之核定，已經本院91年度判字第2356號判決確定在案，則其應不在本案之爭執範圍，爰先此陳明之。㈡免稅所得部分：在「增資擴廠」情況時（即獎投條例第6條第2項第1款），「免稅基礎」除了「免稅設備」的因素外，另須考慮「增資前、後」的因素。按會計上涉及分攤、估計等事項，不同方法之選定多涉及價值之判斷，本即無所謂絕對之正確計算方式，而係考量不同因素、不同個案之結果，基於成本效益之考量下，乃容許選擇其他方式計算。若本案按上訴人之主張計算，即是承認上訴人有規範形成權，而被上訴人反而必須因應此等規範而受制於上訴人之計算公式，實質上依上訴人提供之事實要素來運用公式，如此實質上等於又一次給予稅捐優惠，並且讓國家承擔鉅額之稽徵成本。實則，國家給予人民租稅優惠時，已在量能課稅原則上作出了退讓，自應嚴守稽徵經濟原則，始為衡平。在本案中只要財政部之具體化規定與母法無違，則屬規範形成自由領域，法院應予尊重。至於上訴人訴稱應採「加權平均法」或「指數連動法」云云，或許其自認在計算上更精準，惟對於「新增所得」之理解，依財政部所設計之法規範言之，其是以前1年度產品銷售量之成本支付當成1個基礎，比較前、後年度之成本增量比例，藉以決定「所得」之增量，這已是主管機關基於規範形成職權而作出之立法抉擇。且就「加權平均法」而言，上訴人之計算公式是以增資後年度所有不同規格之產品，按加權平均法重新計算其「平均單位成本」，再以「平均單位成本」折算成增資前之約當銷售量。其整個推論邏輯是先計算增資後之產品成本，再折算回增資前之產品成本。與被上訴人上開規範設計構想（以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造「新增所得」），有本質上之衝突，根本不是針對主管機關原有公式法規範之具體化，而是新規範之創造，自非上訴人所得為者。另就「指數連動法」而言，其將各該年度之成本因素均予考量，則亦與主管機關欲尋求立於「同一」成本基礎銷量之規範目標不符。且在計算上亦牽涉多個年度之成本，必須逐一調查多年成本之真實性，稽徵成本亦屬過高，故上訴人之主張仍不足採，因而駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：㈠按財政部稅制委員會91年12月出版之「促進產業升級條例賦稅法令彙編」中有關「彙總整理後獎勵投資條例第6條免徵營所稅計算公式」及財政部66年4月29日台財稅第32789號、67年7月5日台財稅第34369號函釋內容，並未強制納稅義務人，如增資前後產品規格顯著不同時，必須依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產銷貨量。況財政部66年4月29日台財稅第32789號函釋僅謂「得」依其單位成本按比例計算，而非謂「應」依其單位成本按比例計算。是若被上訴人於規範新增免稅產品銷貨量，認定增資前後產品規格顯著不同時，必須依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產銷貨量，若未能於稅捐稽徵相關法令明文規定，至少被上訴人公布相關函釋時，亦應明文規定，始符合憲法第19條所定之租稅法定原則以及行政程序法第5條之行政行為明確性原則。㈡上訴人於申請免稅產品時即申請以「汽車」為申請項目，佐以汽車市場競爭激烈，鮮少同一車種可連續生產達4年以上，應不適合依財政部（75）台財稅第7573575號函釋所示選定某特定產品作為單位成本換算之基準，因此上訴人採同年度生產汽車之加權平均單位成本為基礎，做為計算免稅所得額之依據，應為合法且真正符合現況之計算方式。況上訴人於84年以前，申報營利事業所得稅時，於計算獎投條例第6條免徵營利事業所得稅免稅產品銷貨量時，均係採用加權平均單位成本為計算基礎，亦為被上訴人所接受，此有臺灣省政府建設廳82年10月28日82建一字第93069號核發之「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」可證。上訴人係基於信賴被上訴人之採計免稅產品銷貨量方式，調整增資擴展計劃，未料被上訴人卻於上訴人申報84年度之營利事業所得稅時，突然要求上訴人選定特定車種作為新增銷售量之換算基礎，被上訴人卻將上訴人試算之參考數據，逕自認定係上訴人自行選定，原審判決不察，採納被上訴人主張之以特定車種為換算基礎之約當銷售量為計算新增所得之依據，顯然違背行政程序法第6條所揭示之「行政自我拘束原則」及「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之平等原則」，其判決違背法令。㈢依財政部66年4月29日台財稅第32789號、67年7月5日台財稅第34369號及75年11月3日台財稅第7573575號函釋可知，所謂依其單位成本按比例計算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，並未規定同種類產品需是單一產品，惟被上訴人卻要求以同種類產品（汽車）之單一產品（單一車種品牌）之單位成本作為換算基礎，且於增資擴展前後分別以不同之單一產品之換算結果相比較，顯係增加法令所無之限制，違反租稅法律原則。然原審判決卻認為「被上訴人之具體化規範與母法無違，屬規範形成自由領域，本院應予尊重」，進而採納被上訴人主張之計算公式，亦屬違反租稅法律主義，判決違背法令。㈣上訴人歷年來於計算免稅所得額時，均採汽車同類產品之加權平均單位計算，亦為被上訴人所接受，長期以來已形成上訴人之信賴。詎被上訴人為與先前不同之課稅處分，使上訴人因而遭受經濟上不利益。而上訴人之信賴亦無任何過失及故意隱匿事實或虛偽報告之情事，因此上訴人之信賴應予保護。然原審判決對此不察，卻認定採用何種計算方式係行政機關之規範形成自由，其認定顯有違行政程序法第8條所定之信賴保護原則及誠實信用原則，其判決自屬違背法令。㈤本案鑑於汽車產業之特殊性，無論是按上訴人主張之「加權平均法」或「指數連動法」或被上訴人核定之計算方式，均非與現行財政部解釋完全相符。因此，本案實為主管機關怠於提供明確計算方法以供納稅義務人遵循，已有行政上之疏失，原判決卻以稽徵經濟、上訴人已享有租稅優惠等因素，將非可歸責上訴人之法令不明確之不利益由上訴人承擔，顯然違反憲法上之租稅法律主義之精神。又被上訴人之核定方式，係將排氣量相同之汽車，完全視為同一規格，然汽車工業上，尺寸、引擎動力及底盤與傳動系統均為規格之認定依據，排氣量僅為引擎動力之一部份。詎原判決對於規格之認定均未具理由說明，率以被上訴人主張之排氣量為規格之唯一依據，其邏輯與計算顯然矛盾，亦明顯違反財政部66年4月29日台財稅第32789號函之規定。再者，財政部77年11月3日台財稅第7573575號函所稱之「單位成本」，參照所得稅法第44條及商業會計法第43條之規定，可採用個別辨認法、移動加權平均法、加權平均法、先進先出法、後進先出法及其他核准之方法計算之。準此，上訴人參照商業會計法、財務會計準則公報等一般公認會計原則之概念，採以客觀合理之加權平均方式計算免稅年度之單位成本，應屬與現行法令最為接近之計算方式。反之，被上訴人所核定之方式，不僅為新規範之創造，亦非財政部原有規範之具體化，尚與現行財政部解釋、所得稅法及商業會計法規定不符等語。

六、本院查：㈠、投資抵減稅額部分：按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…」為促產條例第6條第1項第3款所明文。本件原判決認上訴人84年度營利事業所得稅事件就有關投資抵減稅額部分提起行政救濟及行政訴訟，業經本院91年度判字第2356號判決駁回上訴人之訴確定在案，是上訴人84年度可扣抵減稅額為0元，被上訴人據以核算85年度營利事業所得稅之可抵稅額為0元，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，本院核無不合。㈡、免稅所得額部分：⒈按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限；．．．。」、「資本密集或技術密集之生產事業，依前條規定擇用第1項第1款或第2項第1款免稅之獎勵者，得由該生產事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」、「本條例施行期間，自中華民國70年1月1日起，至中華民國79年12月31日止。」為獎投條例第6條第2項第1款、第7條第1項、第89條所規定。次按「獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文，未列入其他法令修正者，依左列規定處理：就第6條有關增資擴展4年免稅部分，於79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務者，皆准適用。」為行政院79年10月21日（79）經字第30463號函發布之獎投條例實施期滿注意事項所規定。而觀諸獎投條例第6條規定文義及規範意旨，可知免稅要件包含：免稅期間、自行製造、免稅設備、免稅產品4項，舉凡有一要件不符，均需將不符部分按一定合理公式比例分攤，始符合規定。是生產事業於免稅期間，以免稅設備自行生產免稅產品並銷售，所產生之所得（即以免稅產品銷貨收入淨額減除免稅產品銷貨成本、費用及相關非營業損益後，所產生之所得）固為免稅所得；惟於免稅所得無法獨立計算之情形（即部分要件不符），即需自全年所得中區分免稅所得與應稅所得兩部分，以免逕將免稅所得以「零」計算，而有過荷之嫌，亦免納稅義務人任意將其所得全歸入免稅所得，而違租稅公平原則。又於獎投條例第6條第2項第1款所規定之增資擴展的情形，前開免稅基礎除了「免稅設備」的因素外，另須考慮「增資前、後」的因素，亦即既然稱之為增資擴展，即表示增資前已有設備，而該條項款所欲獎勵的對象，則係指新增設備所產生之新增所得，故應將當年度所得視為一個固定不變之常數，再按當年度之收入計算出增資擴展所生之免稅收入，而以免稅收入占全年度收入之比例得出增資擴展之免稅所得。於此，財政部選擇以「銷貨量」作為比較基礎，亦即以增資後之銷貨量減除增資前之銷貨量後餘額，作為新增銷貨量。又因銷貨量只是一個計量單位，如果銷貨種類眾多，則銷貨量倘不與單位收入或單位成本相結合，其數量之計算將無法反映現實狀況。是主管機關在認定新增銷貨量時，先要求有一個基準產品，而所有其他產品都先需折算為基準產品的量，而折算之標準又是以基準產品之生產成本為基礎，用來表達增資擴展後所多銷售免稅產品之對應成本，是其仍是由「成本」作為其比較基礎。在實務上因免稅所得無法以核實認定之方式來計算，而上開計算方式既未違背母法，且推論過程能夠反映計算免稅收入所應斟酌之因素，有其合理性。從而，財政部66年函釋、67年函釋、75年函釋依序釋示：「生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，原則上仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計；惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算之。」、「本部（66）台財稅第32789號函有關生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，如產品規格顯著不同，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算乙節，所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，如規格不同產品之單位成本甲為10元、乙為12元、丙為15元，則乙產品1件換算甲產品應為1.2件，丙產品1件換算甲產品應為1.5件。」、「新增免稅產品銷貨（業務）量，應按同類產品核計，如增資前後同產品規格顯著不同而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依，同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量，經選定產品作為單位成本換算之基準，在該次核定免稅期間內不得中途更換。」乃財政部基於主管機關權責，提示所屬各機關關於合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算方式，核與稅法相關規定意旨無違，並未違反租稅法律主義，且客觀、合理，可與納稅義務人之實際所得相當，符合租稅公平原則，本院自得予以援用，上訴人訴稱財政部上揭函釋違反租稅法律主義，尚非可採。⒉按信賴保護須以人民有信賴之基礎，以及是否有信賴之表現，並檢討是否有信賴不值得保護之情事，作為其成立要件。另按平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束原則，故憲法上之平等原則係指合法的平等，並不包括違法之平等。行政先例必須合法，乃行政自我拘束之前提要件，而稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，稅捐稽徵機關固不得任意悖離，人民亦無要求稅捐稽徵機關重複錯誤的請求權。又依所得稅法第44條規定，對於生產同類同規格之產品，就其全年度不同時期成本之估價固得採加權平均法計算，惟於生產之產品規格不同之情形，並無得將不同規格產品成本總加，再除以產品總數量，遽謂係加權平均法計算下之單位成本，蓋以此計算出之單位成本無法分辨係何規格產品之單位成本。本件新增之免稅產品銷貨量係以「增資擴展後免稅產品銷貨量」減「增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」所得出，又增資擴展前、後各該年度銷售量之計算，因上訴人生產有不同規格之產品，欲為數量之計算，自應換算為平均單位成本比較，亦即依上揭函釋所示，以選定產品作為單位成本換算之基礎，分別得出增資擴展後、前之銷售量，再予相減。殊無以增資擴展後之免稅產品銷貨成本（即將同類不同規格產品之成本總加）除以免稅產品銷貨量計算平均單位成本，並以此單位成本作為增資擴展前免稅產品換算基準，計算出增資擴展前免稅產品銷貨量；因此計算方式，顯未考量物價波動之成本上漲，或增資擴展前部分產品已不銷售，而另增加其他產品之銷售因素，致使新增免稅產品銷貨量虛增。又若採上訴人主張之指數連動法，因需考量多個年度之成本因素，則85年度換算銷貨量時，會隱含85年度以前其他年度之成本因素，此時79、80年度及85年度之銷貨量比較，即非立於同一成本基礎銷貨量，即與尋求立於同一成本基礎銷貨量之規範目的不符，是有關增資擴展後新增銷售量之計算，應依上揭函釋辦理，始能反映計算免稅所得所應斟酌之因素，而上揭函釋早於66年至75年間即已存在，且甚明確，上訴人於85年度前未以此方式計算免稅所得，於法已有未合，更何況各年度所得情況並非一致，依法應分別核定之，故上訴人尚不得於85年度計算免稅所得時，主張援引前此各年度錯誤的免稅所得計算方式。是本件尚無上訴人所指之違反明確性原則、信賴保護原則、誠實信用原則、行政自我拘束原則、平等原則之情事可言。⒊本件被上訴人依上揭函釋意旨，要求上訴人就78年增資擴展前後（77年度及84年度）各選定一機種作為新增銷售量之換算基礎，已經上訴人分別就79、84年度均選定喜美1600c.c.車種，此觀諸上訴人委任會計師計算之資料前言載明：「茲依貴局（即被上訴人）承辦人員要求之計算方式，78年增資擴展前後（77年度及84年度）各選定一機種作為新增銷售量之換算基礎．．．」等文即明，是上訴人主張其並未選定車種，僅係試算云云，自無可採。至上揭函釋所謂：「．．．『得』依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量」，主要乃在闡示業者得選擇一定之產品作為換算之基礎，而非謂其於增資前後產製同類但規格不同之產品，可選擇不依上揭函釋辦理。

㈢、綜上所述，上訴意旨均無足採，上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　鍾　耀　光

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異