最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00383號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00383號

上訴人

三陽工業股份有限公司

代表人

甲○○ 送達處所同上

訴訟代理人

陳峰富律師

訴訟代理人

葉維惇會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○ 送達處所同上

上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年6月23日臺北高等行政法院92年度訴字第2296號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：本件上訴人並未選定喜美1600C.C.機種作為新增銷售量之換算基礎計算民國（下同）85年及86年度之免稅所得。僅是因為上訴人係主張以加權平均成本計算系爭年度之產品單位成本，再以該單位成本換算增資擴展前（79年度）及系爭86年度之約當銷售量，以其差額為新增銷售量；反之，被上訴人則要求需擇定同種類單一汽車品牌作為新增銷售量之換算基礎。上訴人因與被上訴人在新增銷售額之換算基礎不一，故在被上訴人之要求下，遂委託安侯建業會計師事務所以安建審計㈠字第0389D號函覆被上訴人略謂：「．．．基於三陽工業新增免稅產品銷售量之計算主張與貴局承辦人員看法不一，茲依貴局承辦人員要求之計算方式，78年增資擴展及79年增資擴展前後均選定喜美1600C.C.車種作為新增銷售量之換算基礎，計算85年度及86年度免稅所得如下，僅供參考。」查函覆意旨中並無選定之字樣，上訴人亦無選定之意思，僅僅是試算性質，並無疑義。原審判決就上訴人86年度營利事業所得稅中有關免稅所得額之部分，認定上訴人已選定以喜美1600C.C.車款，作為換算基礎增資擴展85年度及86年度之約當銷售額及新增免稅銷售量，其認定事實有不依卷證證據之違法，判決違背法令。次依財政部67年7月5日台財稅第34369號函釋：「所謂依其單位成本按比例核算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言」可知，所謂依其單位成本按比例計算，係指以同種類產品之單位成本，換算規格不同產品之生產量或銷貨量而言，並未規定同種類產品需是單一產品，因此，上訴人一開始申請免稅產品時，即以汽車為免稅產品，並未限縮於特定車種，有臺灣省政府建設廳82年10月28日82建一字第93069號核發之「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」可證。惟被上訴人卻要求以同種類產品（汽車）之單一產品（單一車種品牌）之單位成本作為換算基礎，且於增資擴展前後分別以不同之單一產品之換算結果相比較，顯係增加法令所無之限制，原審判決採納被上訴人主張之計算公式，係屬違反租稅法律主義，判決違背法令。又財政部66年4月29日台財稅第32789號函釋謂：「生產事業增資擴展前後，合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算，原則上仍應按核准免稅獎勵之同類產品核計；惟如生產事業增資擴展前後之產品規格顯著不同，如依銷貨量之增減比較，顯失公允，而根據帳證記載可以單位成本核算者，得依其單位成本按比例核算。」該函釋僅謂「得」依其單位成本按比例核算，並未要求「應」依其單位成本按比例核算，因此，上訴人應有選擇之權利，而被上訴人要求上訴人應選定某一特定車款作為新增銷售量之換算基礎，使上訴人在財政部66年之函釋下並無預見之可能，原處分暨原審判決顯然違反行政程序法第5條所定之明確性原則，判決違背法令。上訴人申請之免稅產品為汽車，並未限定於特定車種；根據臺灣省政府建設廳82年10月28日82建一字第93069號核發上訴人之「增資擴展民營事業申請免徵增資擴展部分營利事業所得稅證明書」，其中申請免稅產品為汽車，並未限縮於特定車種。且本件上訴人之信賴基礎有二：一為上訴人歷年來申報營利事業所得稅結算時，在免稅所得額計算，均採汽車同類產品之加權平均單位計算，亦為被上訴人所接受，且為被上訴人所不否認，足以構成上訴人之信賴基礎。二為依據司法院釋字第525號解釋，解釋性之行政規則亦得為信賴基礎，財政部於66年所發布之函釋謂「得」依其單位成本按比例核算，並未要求「應」依其單位成本按比例核算。該函釋長期以來已形成上訴人之信賴，被上訴人自不得再恣意變更；且上訴人之信賴並無任何過失可言，上訴人亦無隱匿事實或虛偽報告之情事，因此上訴人之信賴應屬值得保護。被上訴人應受行政自我拘束原則所拘束。被上訴人於86年度要求上訴人選定某一產品作為單位成本之換算基準，其主張違反行政程序法第8條所定之信賴保護原則、行政自我拘束原則、平等原則，原審判決違背法令。因上訴人及被上訴人所主張之計算方式，均係推估計算之一種，則在選擇何種計算方式時，自應選擇一較為客觀合理之計算方式；原審判決即不得以上訴人所主張之計算方式係推估計算之一種，無法實質展現免稅所得，即不加以採納，蓋被上訴人所主張之計算方式亦係屬推估計算之一種。根據上訴人79年至87年之不同規格汽車產品統計表分析，生產1年有11種產品，生產2年有22種產品，生產3年有27種產品，生產4年有1種產品，生產5年有2種產品。由此可知，由於汽車市場競爭激烈，鮮少同一種車種可以連續生產達4年以上，因此上訴人每年均推陳出新開發新車種，因不同規格之汽車車種生命週期不一，故上訴人一開始申請免稅產品時，即以汽車為免稅產品，並未限縮於特定車種，被上訴人主張應選定某一產品作為單位成本換算之基準，顯非合理，且不符合司法院釋字第218號解釋所稱「力求客觀、合理」之意旨。原審採納上開被上訴人主張之計算方式，屬判決違背法令。綜上，原審判決就上訴人86年度營利事業所得稅有關免稅所得額之部分，有認定事實不依卷證資料之違法，判決不適用法規之違法，屬判決違背法令。另根據財政部66年4月29日台財稅第32789號、75年11月3日台財稅第0000000號及67年7月5日台財稅第34369號解釋函令，免稅所得之計算，於增資擴展前一年度與申報免稅所得年度之產品規格顯著不同時，應先將不同規格產品數量先行換算為相同規格之產品後，再以其差額做為增資擴展之新增銷售量。姑不論本案增資前一年度與系爭年度並無相同規格產品可資換算，被上訴人將所有1600C.C.不同規格車種（如3門或4門、自排或手排之汽車均為不同規格）均視同一規格產品予以計算新增銷售量，其認事用法顯有錯誤。原判決顯有適用法令不當之情。在汽車工業上所稱之「規格」，包含3大項：尺寸與規格（狹義）、引擎動力及底盤與傳動系統。不同車型之規格均不相同，其單位成本亦有顯著之差距；被上訴人卻將排氣量相同即認定為規格相同，且一方面認為喜美1600C.C.均為同一規格之車種，一方面於計算新增銷售量時，仍要求就相同排氣量（即被上訴人所稱相同規格）中之不同型號之車種，其邏輯顯然矛盾。因規格相同之產品，並無換算之問題，被上訴人要求選擇某一型號車種予以換算之計算方式，顯已認定相同排氣量中之不同型號產品之規格並不相同。則既增資擴展前一年度（基準年度）與免稅期間並無相同規格之產品，被上訴人以不同規格產品（79年度為16-ATEX-i4D、80年度為16-ATEX-i4D、86年度為VM-B）之銷售量予以相減做為增資擴展之新增銷售量，實有明顯違反前揭財政部之解釋。其次，本案鑑於汽車產業之特殊性，其關於免稅所得之計算，在適用財政部解釋時，有無法完全適用之困難，因此，不論是上訴人主張之「加權平均法」或「連動法」或被上訴人核定之計算方式，均非與現行財政部解釋完全相符。又按財政部75年11月3日台財稅第0000000號函所稱之「單位成本」，參照所得稅法第44條及商業會計法第43條之規定，可採用個別辨認法、移動加權平均法、加權平均法、先進先出法、後進先出法及其他核准之方法計算之。上訴人參照商業會計法、財務會計準則公報等一般公認會計原則之觀念，並因上訴人經核准之免稅產品為汽車一類，故其單位成本之擇定，採以客觀合理之加權平均方式計算免稅年度之單位成本，後即按照財政部解釋計算免稅所得，應屬與現行法令最為接近之計算方式。且上訴人已多年按此一方式申報，並經被上訴人核定在案，被上訴人自應受此行政先例之拘束。原判決未審已有行政先例在前，且未明確指出此計算方式與現行法令有何不符，顯有判決不備法令之情，於現有法令均未規範之情形下，對於被上訴人所主張之核定方式，錯誤認定其符合財政部解釋，顯然有違法之情，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：本件前經原審判決駁回上訴人之訴在案，揆之原判決理由所引行為時促進產業升級條例第6條、獎勵投資條例第6條第2項、第7條第1項、財政部66年4月29日台財稅第32789號、67年7月5日台財稅第34369號及75年11月3日台財稅第0000000號函釋等規定，並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依最高行政法院61年裁字第153號及62年判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件，本件原判決並無違誤，上訴顯無理由等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠投資抵減稅額部分：上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額新臺幣（下同）137,200,274元（含84年度尚未抵減餘額9,305,706元），被上訴人以其84年度核定可抵減稅額為零，遂調減9,305,706元，核定可抵減稅額為127,894,568元。上訴人雖主張其84年間從事機車研究發展，承租試車場地支付之土地租金，應依促進產業升級條例第6條第1項第3款規定，准按該筆土地租金5%至20%之限度內，抵減84年度應納營利事業所得稅稅額，並就當年度抵減不足額部分，准予抵減86年度之應納稅額。惟查上訴人84年度營利事業所得稅有關投資抵減稅額提起行政救濟，業經原審89年度訴字第394號判決及最高行政法院91年度判字第2356號判決駁回上訴人之訴確定，有該判決影本在卷可按。是被上訴人依84年度核定上訴人可抵減稅額為零元，據以核算86年度營利事業所得稅之可抵減稅額，並無不合。㈡免稅所得額部分：上訴人以經營汽車、機車各種引擎等及其零件之製造、內外銷、相關技術服務與諮詢顧問業務為業，於78年度、79年度分別增資擴展產製汽車（完工日分別為80年12月31日及81年12月31日），符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準規定，並依獎勵投資條例第6條第2項第1款規定，選擇自完工之日起，連續4年內就其新增所得免徵營利事業所得稅（免稅期間分別為80年12月31日起至84年12月30日、81年12月31日至85年12月30日），嗣上訴人依獎勵投資條例第7條第1項規定，申經核准延遲開始免稅期間分別為84年1月1日起至87年12月31日、85年1月1日至88年12月31日，上訴人86年度仍得享受78年度及79年度增資擴展免徵營利事業所得稅之租稅獎勵。而上訴人86年度設備中除含有78年度及79年度增資擴展購置之免稅設備外，尚含非免稅設備等情，為兩造所不爭執。按獎勵投資條例第6條第2項規定之「新增免稅所得」，係生產事業於免稅期間，自行以免稅設備生產免稅產品銷售之所得，應以能獨立計算本次增資擴展以免稅設備所產生之所得適用原則。惟實際上因生產事業原已存在之設備或嗣後陸續購入非經核准之設備（應稅設備）與經核准之設備（免稅設備）共同生產同種類不同規格免稅產品，無法獨立計算免稅所得，財政部因而本於主管機關職權就該新增免稅所得之計算，先後發布66年4月29日台財稅第32789號、67年7月5日台財稅第34369號及75年11月3日台財稅第0000000號函釋，核係基於稽徵簡便、租稅公平原則及兼顧立法目的所為統一解釋，另以77年5月18日台財稅第770656151號函，將歷年發布獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅之計算公式予以彙整，以資簡化，並利於徵納雙方作業，於法無違，被上訴人自得據以適用。次查生產事業增資擴展無法獨立計算免稅所得者，首先應計算增資擴展新增合於獎勵免稅產品銷貨量，若公司增資擴展前、後均生產同類且同規格之產品，其計算簡易並無問題；惟若增資擴展前、後生產同種類但不同規格之數種產品，即無法逕依銷貨量之增減為比較，即生如何計算新增免稅產品銷貨量之問題，本件兩造就此均依財政部66年4月29日台財稅第32789號函釋，依單位成本比例核算，惟上訴人係依86年度各車種加權平均單位成本，換算79、80及86年度之約當銷售量，及新增免稅銷售量；被上訴人則係以上訴人84年度營利事業所得稅結算申報，有關78年增資擴展免稅所得部分，已選定以喜美1600C.C.車款作為新增銷售量之換算基礎，乃依前開財政部67年7月5日台財稅第34369號及75年11月3日台財稅第0000000號函釋，以喜美1600C.C.車款作為換算基礎計算增資擴展前年度及86年度之約當銷售量，及新增免稅銷售量。按本件肇因上訴人無法獨立計算免稅所得，而系爭增資擴展免稅設備與增資擴展前、後之應稅設備共同生產同種類不同規格之免稅產品，被上訴人依財政部函釋，就上訴人增資擴展前、後「同一種類規格」之產品銷貨量比較，計算本次增資擴展新增免稅產品銷貨量，據以推估新增免稅產品收入，進而計算免稅所得，基於簡化租稅計算及一體適用計，並無違法之處。況上訴人主張之計算方式，亦僅能推估計算免稅所得，仍無法實質顯現免稅所得。按撤銷訴訟以行政處分違法為要件，被上訴人所為處分既未違法，自無撤銷可言，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：

一、按「促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之5至百分之20限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。四、投資於節約能源及工業用水再利用之設備或技術。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之50為限。但最後年度抵減金額，不在此限。．．．」行為時促進產業升級條例第6條定有明文。次按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條例獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。．．．」「資本密集或技術密集之生產事業，依前條規定擇用第1項第1款或第2項第1款免稅之獎勵者，得由該生產事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過4年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」行為時獎勵投資條例第6條第2項、第7條第1項亦有明定。本件上訴人86年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額137,200,274元，免稅所得額125,084,990元，經被上訴人核定投資抵減稅額為127,894,568元，免稅所得額為52,876,748元。上訴人不服，申請復查未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。

二、經查，㈠投資抵減稅額部分：原審以上訴人84年度營利事業所得稅有關投資抵減稅額提起行政救濟，業經原審89年度訴字第394號及本院91年度判字第2356號判決駁回上訴人之訴確定在案，是上訴人84年度可抵減稅額為0元，則被上訴人據以核算86年度營利事業所得稅之可抵減稅額為0元，並無不合，並無判決不適用法規或適用法規不當之違法。㈡免稅所得額部分：行為時獎勵投資條例係在獎勵生產事業以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策。是行為時獎勵投資條例第6條第2項第1款所規定獎勵的對象，則指「相對於增資前，因增資後所增加的所得」，即同條項款所稱「新增設備」所產生之「新增所得」。因此，應以將當年度所得視為一個「固定不變之常數」，再按當年度之收入計算出增資擴廠所生之免稅收入，而以免稅收入占全年度收入之比例得出增資擴廠之免稅所得，是以財政部函釋選擇以「銷貨量」作為比較基礎，亦即以增資後之銷貨量減除增資前之銷貨量後餘額，作為新增銷貨量。又因為銷貨數量僅是一個計量單位，如果銷貨種類眾多，則銷貨數量倘不與單位收入或單位成本相結合，其數量之計算將無法反映現實狀況。是主管機關在認定新增銷貨量時，先要求有一個基準產品，而所有其他產品都先需要折算為基準產品的量，而折算之標準又是以基準產品之生產成本為基礎，顯然是用來表達增資擴廠後所多銷售免稅產品之對應成本，是其仍是由「成本」作為其比較基礎。而因此免稅所得，在實務上無法以核實認定之方式來計算，而計算公式本身，乃屬行政機關立法形成自由，上開計算方式既未違背母法，且推論過程能夠反映計算免稅收入所應斟酌之因素，有其合理性，則法院自應予以尊重，從而財政部前揭66年、67年及75年函釋意旨，乃財政部基於主管機關權責，為執行行為時獎勵投資條例第6條第2項關於合於獎勵免稅產品生產量或銷貨量之計算方式所為之釋示，核與稅法相關規定意旨無違，並未違反租稅法律主義，且客觀、合理，可與納稅義務人之實際所得相當，符合租稅公平，法院自得予以援用。是被上訴人依上揭函釋意旨，要求上訴人就78年增資擴展前後(77年度及84年度)各選定一機種作為新增銷售量之換算基礎，已經上訴人分別就79、84年度分別選定喜美1600C.C.車款，此觀諸上訴人委任會計師計算之資料前言載明：「．．．茲依貴局（即被上訴人）承辦人員要求之計算方式，78年增資擴展及79年增資擴展前後均選定喜美1600C.C.機種作為新增銷售量之換算基礎。」等文即明，是上訴人主張其並未選定車種，僅係試算云云，自無可採。至上揭函釋所謂：「．．．『得』依同種類產品之單位成本為基礎，換算規格不同產品之生產或銷貨量」，主要乃在闡示業者得選擇一定之產品作為換算之基礎，而非謂其於增資前後產製同類但規格不同之產品，可選擇不依上揭函釋辦理。另依所得稅法第44條第1項、第2項規定，於生產同類同規格之產品，就其全年度不同時期成本之支出採加權平均法計算，於法固屬有據，惟於生產之產品規格不同之情形，並無得將不同規格產品成本總加，再除以產品總數量，而得謂係加權平均法計算下之單位成本，蓋以此計算出之單位成本，無法分辨係何規格產品之單位成本。本件新增之免稅產品銷貨量係以「增資擴展後免稅產品銷貨量」減「增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」所得出，又增資擴展前、後各該年度銷售量之計算，因上訴人生產有不同規格之產品，欲為數量之計算，自應換算為平均單位成本比較，亦即依上揭函釋所示，以選定產品作為單位成本換算之基礎，分別得出增資擴展後、前之銷售量，再予相減，殊無以增資擴展後之免稅產品銷貨成本（即將同類不同規格產品之成本總加）除以免稅產品銷貨量計算平均單位成本，並以此單位成本作為增資擴展前免稅產品換算基準，計算出增資擴展前免稅產品銷貨量，因此計算方式，顯未考量物價波動之成本上漲，或增資擴展前部分產品已不銷售，而另增加其他產品之銷售因素，致使新增免稅產品銷貨量虛增。又上訴人採用之「加權平均法」，係以增資後年度所有不同規格之產品，按加權平均法重新計算其「平均單位成本」，再以「平均單位成本」折算成增資前之約當銷售量，其整個推論邏輯是先計算增資後之產品成本，再折算回增資前之產品成本。與被上訴人以增資前產品原來成本為基礎來計算新增設備所創造「新增所得」，並非針對主管機關原有公式法規範之具體化，而是新規範之創造，自非上訴人所得為之。且依上訴人之計算公式，實質上係依上訴人提供之事實要素來運用公式，即有掌控與扭曲稅捐之虞，實質上等於又一次給予稅捐優惠，且因事實要素掌握於上訴人，亦致國家承擔鉅額之稽徵成本，有違立法目的。又若採上訴人主張之指數連動法，因需考量多個年度之成本因素，則86年度換算銷貨量時，會隱含86年度以前其他年度之成本因素，此時79、80年度及86年度之銷貨量比較，即非立於同一成本基礎銷貨量，即與主管機關欲尋求立於同一成本基礎銷貨量之規範目的不符。又所謂平等原則，係要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等，故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件。而稅捐的合法公正核定，乃稅捐稽徵機關之職責，稅捐稽徵機關固不得任意悖離，人民亦無要求稅捐稽徵機關重複錯誤的請求權。如上所述，有關增資擴展後新增銷售量之計算，應依財政部上揭函釋辦理，始能反映計算免稅所得所應斟酌之因素，而上揭函釋早於66年至75年間即已存在，且甚明確，上訴人於86年度前未以此方式計算免稅所得，於法已有未合，更何況各年度所得情況並非一致，依法應分別核定之，故上訴人尚不得於86年度計算免稅所得時，主張援引前此各年度錯誤的免稅所得計算方式。是本件尚無上訴人所指之違反明確原則、信賴保護原則、行政自我拘束原則、平等原則及司法院釋字第218號解釋之情事可言。從而，原判決認定被上訴人查核上訴人86年度新增合於獎勵銷售量，依上揭法律規定及財政部函釋，對78年度增資擴展及79年增資擴展前後約當銷售量改以喜美1600C.C.車款作為新增銷售量之換算基礎，計算79年度、80年度、86年度約當銷售量及新增免稅銷售量，核定86年度免稅額52,876,748元，認事用法，均無違誤，維持原核定及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦與解釋判例並無牴觸，並無上訴人所謂原判決有違背法令之情形；而證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形；且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並請撤銷訴願決定及原處分，難認有理由，應予駁回。

伍、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　劉　鑫　楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異