最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00702號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00702號

上訴人

甲○○ （送達代收人 張世昌律師市○○路○段333號23樓）

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○ 送達處所同上

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年9月22日臺北高等行政法院93年度訴字第4087號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：查第一紡織股份有限公司（下稱第一紡織公司）辦理減資時，係適用民國（下同）83年版「所得稅法令彙編」編載於「營利所得」項下之財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋（下稱財政部69年函釋）。該函釋並未限制適用對象，且結合本案第一紡織公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之具體事實，兩者可謂一致，自應平等對待而一體適用，且依稅捐稽徵法第1條之1規定，其既有利於納稅義務人，且仍屬當時有效之函釋，自得對當時尚未核課確定之本案適用之。原審拒絕適用有利於納稅義務人之解釋函令，明顯違反租稅法律主義之本旨及稅捐稽徵法第1條之1之規定，自有判決不適用法令之違誤。次查上訴人85年及87年獲減資款之際，83年版所得稅法令彙編仍收錄69年函釋，雖87年版所得稅法令彙編未收錄該函釋，惟該版本係自87年11月1日開始適用，故69年函釋屬第一紡織公司減資時有效函釋，並無疑義。又人民對法律之了解本不能期待有超過政府機關之水準，且主管機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，故被上訴人實不能期待無任何法律可予適用或遵循下，納稅義務人得藉以申報該減資所得，上訴人自有明確之信賴基礎。而在有信賴基礎之前提下，第一紡織公司所規劃其增資與減資之行為，未以詐欺、脅迫或賄賂方法，且未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，更無明知或因重大過失而不知上開函釋違法之情事，其對上開法令之信賴自值得保護。然原審對上訴人是否應受信賴保護乙事不置可否，顯有判決不備理由之違法。再者，第一紡織公司辦理減資實係將股東增資投入之股本返還予股東，股東只是取回其增資投入公司之固有財產，並無所得發生。且依當時仍有效適用之財政部81年5月29日台財稅第810140011號函釋亦明示處分資產之溢價收入依公司法規定應納入資本公積，且於其依公司法辦理轉增資配發股票時，免計入當年度所得課徵所得稅，僅於轉讓時課徵證券交易所得。而原審既認營利所得為本件之課稅課體，即應依公司法有關之概念判斷是否係屬於股利。惟原審無視第一紡織公司依行為時有效函釋與公司法第241條「按股東原有股份比例發給新股」之規定辦理增資，及嗣後依公司法第168條「應依股東所持股份比例減少之」之規定減少資本，而逕以行為後新形成之法律意見，事後否定行為時財政部函釋之不當，其意見顯超出「股利」之可能文義範圍，並破壞公司法分別設立盈餘分配、資本公積撥充資本與現金減資三制度之立法旨趣。至原審認定減資收回股票並非「證券交易行為」，惟查一般實務上判斷證券交易行為，均以交易課體是否屬有價證券為準，公司收回股票後，究竟註銷或是重新發行，無涉交易時性質之判斷甚明。復原審既認資本轉增資配發股票續為減資時，股東獲有股利所得，惟依此番推論，倘若另有股東獲配股票後，不待減資收回前即另行轉售予他人者，該名股東即獲有免稅之證券交易所得。相形之下，如上訴人等無意短線操作之股東，卻因事後公司減資而遭認定為脫法避稅，兩者相同之基礎事實，卻因無相關之事實，而遭全然不同之補稅及罰鍰等待遇，亦違反平等原則。又本件所涉之土地溢價收入，係第一紡織公司處分其持有30餘年之土地，按土地漲價數額繳交60%之土地增值稅之後，始將該筆處分溢價收入列入資本公積，自屬已完稅之所得，復本稅與罰鍰加計後，即將近該筆所得之60%，倘若連同先前已繳納之土地增值稅，無異將第一紡織公司出售土地所獲價款，假借取巧解釋稅法之手法，予以全部剝奪，此實質上亦有違憲法第15條保護人民財產權不受違法侵害之意旨。再者，原審未區分本稅與罰鍰之不同，而為相同處理，漏未於漏稅罰之處分審酌人民之信賴應值得保護之情事，且縱認原審排除上開兩則函釋之適用無誤，於漏稅罰之處罰時，仍應考量人民之信賴而為適法處分。而原審於判斷上訴人有無過失，僅以司法實務上於其他不同個案所產生之意見，臆測其主觀上有無過失，而未善盡職權調查之義務，蓋上訴人之配偶縱有參與股東會決議，亦僅能得出其知悉有增減資之事實，並無從認定其知悉增減資之目的係將出售固定資產增益分配予股東，更何況第一紡織公司增減資之目的本在因應經濟情勢變化而為之，不在將出售固定資產分配予股東，原審疏未審酌上訴人並非第一紡織股東，且其與配偶係不同之個體，被上訴人亦未提出具體事證可認上訴人明知或可得而知其情事，而未善令被上訴人就此構成要件事實負舉證責任，亦未盡職權調查證據之義務，判斷上訴人之配偶主觀上是否有過失，於逕認有過失之同時又漏未審酌上訴人對當時法律秩序的信賴應值得保護之情事，而一概承認補稅與罰鍰兩處分之合法性，其認事用法顯有違誤。另觀諸「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義稅人若取得扣繳憑單而漏報所得者僅處以0.2倍罰緩，相對以觀，本件上訴人因第一紡織公司減資時無法令依據開具扣繳憑單，竟遭課處0.5倍罰鍰，顯屬裁量違法，有違比例原則及合目的性裁量之原則。本院對類似案件亦有相同見解而撤銷罰鍰處分，縱然本件仍應處罰，亦應以0.2倍罰鍰為限，方屬衡平，爰請求廢棄原判決。

貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所為適用之法規與該事件應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，上訴人對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤上訴之理由。本件上訴人於原審主張各節，業經原審逐一詳為審酌，而原審所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無抵觸，並無所謂原審有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審有違背法令之情形。上訴人仍執前詞反覆訴求，難謂符合上訴之要件等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查上訴人係第一紡織公司股東，該公司於84年及85年間以土地交易增益轉增資新臺幣（下同）164,300,000元，並於85年11月辦理減資150,000,000元，嗣該公司於86年5月再以土地交易增益所轉列資本公積轉增資145,860,000元，旋於87年3月2日辦理減資160,160,000元，上訴人依其持股比例於85年及87年度自第一紡織公司獲取減資現金股款6,136,360元及6,552,000元等情，有第一紡織公司86年4月25日之股東常會議事錄、董事會議事錄、87年2月20日之股東常會議事錄、董事會議事錄及公司變更登記事項卡附原處分卷可證，為兩造所不爭，堪信為真實。故被上訴人以上訴人於85年及87年度取得該公司減資後配發之前開股份現金6,136,360元及6,552,000元，為股東營利所得，應課徵所得稅，惟上訴人85年度未辦理結算申報，87年度綜合所得稅結算申報時，漏未申報前開所得，乃核定前開營利所得併課上訴人當年度所得，核定上訴人85年及87年度綜合所得總額為6,136,360元及6,708,698元，淨額6,024,360元及6,531,641元，應補稅額分別為1,821,244元及1,957,356元，並酌情依是否有辦理結算申報分別按所漏稅額裁處1倍及0.5倍之罰鍰1,821,200元及973,000元(計至百元止)，並無不合。又第一紡織公司處分土地之增益，轉入資本公積，經股東會議決，將前揭資本公積一部分辦理增資，之後再辦理減資，公司以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓。上訴人所引財政部69年函釋及81年函釋核與法律規定意旨不符，依法本應不予援用，況該兩函釋亦經財政部87年9月21日台財稅第871965366號函釋認與前開84年3月22日台財稅第841611446號函核釋意旨不一，並易引發租稅規避，不符公平原則，而免列於所得稅法令彙編（87年版）在案，上訴人再援引前開兩函釋，認本件應屬證券交易所得云云，自不足採。至上訴人另援引財政部85年9月4日台財稅第851910761號函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得。」惟查本件第一紡織公司係以現金收回資本公積轉增資配發之股票，非屬促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，自無該函釋適用，上訴人此部分主張亦無足採。末查上訴人係第一紡織公司股東，獲配營利所得非少數，對第一紡織公司增減資之重大決策，自難諉為不知，又本諸日常經驗法則，上訴人應已知悉該公司以迂迴方式規避稅捐，藉增、減資之目的將出售固定資產增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予以處罰，且被上訴人已酌情分別裁罰，並無過重，上訴人所訴，洵不足採。綜上說明，本件被上訴人就上訴人85年及87年度綜合所得稅之補稅及裁罰處分，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明定。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，應處以所漏報稅額2倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」同法第71條第1項前段及第110條第1項及第2項亦有明文規定。再按，行為時公司法第238條第3款規定：公司因處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，是公司因處分資產之溢價收入轉列資本公積並辦理增資，而配發予股東之股票，為股東之新利得，除其財富已經實現外，且係獨立於原有公司資本以外新產生之財富，為公司創造後分配予股東之利得，符合股東原始投資營利動機，自應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同，自不具股票轉讓之性質。況公司因減資而減少之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，亦有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部75年12月8日台財稅第7518357號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」84年3月22日台財稅第841611446號函釋：「公司辦理清算…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額…此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」及86年9月13日台財稅第861916332號函釋：「關於００股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第841611446號函釋規定辦理。」核與前開法律規定意旨相符，並未違反法律保留原則，自得予以援用。本件上訴人85及87年度綜合所得稅（85年度未辦理結算申報），經被上訴人核定其本人取自第一紡織公司營利所得分別為6,136,360元及6,552,000元，核定綜合所得總額分別為6,136,360元及6,708,698元，淨額為6,024,360元及6,531,641元，應補稅額分別為1,821,244元及1,957,356元，並依是否有辦理結算申報分別按所漏稅額處1倍及0.5倍罰鍰分別為1,821,200元及973,000元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以93年6月21日財北國稅法字第0930222434號復查決定，駁回其申請，上訴人仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。再查財政部69年5月9日台財稅第33694號函、及81年5月29日台財稅字第810140011號函等二號函釋，業已未再列入87年版「所得稅法令彙編」，該二號函釋確定自87年11月1日起失其效力，並非後釋示變更前釋示之見解，並無司法院釋字第287號解釋之適用；又本件上訴人係於88年3月間辦理87年度綜合所得稅申報，當時上開二函釋既已失效，自無稅捐稽徵法第1條之1之適用，原審判決未予引用，並無判決不適用法規之違誤。且因上訴人所引之兩號財政部函釋於行為時業已廢止，故本件並無信賴基礎存在，又上訴人亦無法証明其資金另有規劃而有信賴表現之行為，顯未能符合信賴保護之要件。又查90年11月12日刪除前公司法第238條之規定，僅為何種收入應累積為資本公積之規定，與本件第一紡織公司以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時亦以同等現金收回該資本公積轉增資所配發股票，並以現金發給股東之情形，並無必然之關聯，自不得以公司法第238條係於90年始刪除，而指摘原判決不適用公司法概念判斷是否係屬股利為違法；又公司辦理減資以現金收回股票，其性質與一般証券於流通市場中之交易不同，該交易股票係由原發行公司支付現金後收回，不再於交易市場流通，係假註銷股票之方式以遂分配盈餘之目的，其性質與轉讓股票不同，此証之第一紡織公司於增減資後幾無營運，顯係將出售土地之利益分配與該公司股東，係屬盈餘分配之性質，自應列為股東之營利所得；又土地交易所得免課所得稅，係基於已課徵土地增值稅，故不再重複課徵，此與系爭所得是否係屬營利所得無關，亦無重複課稅之問題；原審就系爭所得係屬營利所得，而非証券交易所得，業已闡述甚詳，並無不適用法規或違反平等原則之違法，亦未違反憲法保障人民財產權之意旨。當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。本件乃以增資減資之方式隱瞞出售土地利得分配予各股東之課稅構成要件成立之事實而逃稅，並非避稅。原處分基於課稅構成要件成立之事實及漏報事實，而核定補稅及裁罰，與租稅法定主義，或法律明確性，或信賴原則均無違背，且非法律漏洞之填補。按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查被上訴人在稅捐稽徵法第21條第1項所規定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。綜上所述，原審判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　劉　鑫　楨

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異