最高行政法院(含改制前行政法院)96年度判字第00939號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　 96年度判字第00939號

再審原告

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

再審被告

加密佳食品廠有限公司

代表人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國94年8月18日本院94年度判字第01278號判決，提起再審之訴。本院判決如下：

主文

理由

一、再審原告起訴意旨略謂：(一)依行為時促進產業升級條例第6條第1項「公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減『當年度』應納營利事業所得稅額；『當年度不足抵減時』，得在以後4年度內抵減之：．．．前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」其文義，公司投資於前開條文第6條第1項規定之設備或技術時，得在其支出金額5%至20%限度內，抵減「當年度」應納營利事業所得稅額，「當年度不足抵減時」，始有於以後4年度內抵減之情形，故應先就該年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額，其意至為明確。惟原確定判決卻以「前揭促進產業升級條例第6條第1項既規定公司『得』以『其法定用途項目之支出（投資）金額』，在一定限度內，抵減發生當年度應納營利事業所得稅額」，即作成「該公司即有選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利」之結論。原確定判決以推論之事實作為判決基礎已與實際不符，原確定判決將其適用於不該當之事實關係上，違反論理原則，適用法規顯有錯誤。(二)中央法規標準法第13條規定：「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發生效力。」且我國司法院釋字第77號解釋、釋字第54號解釋、本院58年判字第456號判例、58年判字第458號判例、61年判字第556號判例、69年判字第358號判決均採法律不溯及既往原則，並採實體從舊原則，以稅捐債務發生時施行之法令作為課稅依據。民國（下同）84年1月27日修正公布（行為時法）之促進產業升級條例第6條第1項「公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．。」本件再審被告90年營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減稅額新臺幣187,689元，再審原告依行為時之法規及主管機關所作之解釋予以查核審理，依法並無不合。惟原確定判決卻採92年2月6日修正後之促進產業條例第6條作為論據，顯與法律不溯及既往原則有違，判決不適用法規。(三)依「促進產業升級條例部分條文審查通過條文對照表」「說明」欄所載：「『…公司於辦理當年度營利事業所得稅結算申報申請適用投資抵減時，應先就該年度內發生之投資抵減稅額，在不超過當年度應納營利事業所得稅50%限度內抵減之…』，上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅，俾使公司投資抵減餘額不受抵減年序之限制。」上開係為明白闡述修正前原條文抵減年序之限制，可能造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額無法使用而失權之情形。顯見行為時促進產業升級條例第6條已有抵減年序之限制自明。再者，「鑑於促進產業升級條例第6條、第7條及第8條對於公司或個人股東申請投資抵減時，均規定稅額『應先抵減當年度應納營利事業所得稅額』或綜合所得稅額，『當年度不足抵減時，得在以後4年內抵減之』…，爰提出促進產業升級條例第6條、第7條及第8條修正草案，明訂公司或個人適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額或綜合所得稅額，以符實際需要。」益證行為時促進產業升級條例第6條第1項及第3項已規定稅額「應先抵減當年度應納營利事業所得稅額」及「當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之」，行為時法已有限制各年度投資抵減額之順序甚明，原確定判決自應按行為時之法律作為判決之依據。綜上所述，原確定判決顯為違背法規，爰請廢棄原確定判決，並駁回再審被告之訴，再審及再審前訴訟費用由再審被告負擔等語。

二、再審被告答辯意旨略為：（一）「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：．．．前2項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項、第3項所明定。次按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經司法院釋字第217號、第367號及第385號等著有解釋。前揭促進產業升級條例第6條第1項既規定公司「得」以其法定用途項目之支出(投資)金額，在一定限度內，抵減發生當年度應納營利事業所得稅額，則該公司即有選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇於發生當年度供抵減稅額，而發生當年度(第一年度)依法可以抵減之稅額(應納營利事業所得稅額50%為限)又不能將可供抵稅之投資金額加以抵減完畢時(即所謂當年度不足抵減)，亦即可供抵稅之投資金額仍有剩餘時，得在以後4年度內繼續供抵減稅額；如其選擇不於發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢(亦屬當年度不足抵減)，仍得在以後4年度內供抵減稅額。此為依據上開條文之文義所應有之解釋。且本此文義解釋，於可供抵稅之投資金額之5年抵減期間，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，再審被告亦有選擇權。（二）再審意旨卻謂可供抵稅之投資金額用以抵減當年度應納營利事業所得稅額而仍有餘額時(不足抵減)時，始有於以後4年度內供抵減之情形，進而導出「應先就該年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額至為明確，此即抵減年度有先後順序之規定。故財政部88年9月23日台財稅第881945800號函之解釋(以下稱系爭函釋)規定，尚無超越促進產業升級條例第6條第1項規定之文義範圍」之結論，乃限縮所謂「當年度不足抵減」之文義範圍，排除再審被告選擇不於投資發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢(當年度不足抵減)之情形，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，無異將本公司之抵稅權利強解為抵稅義務，自難謂符合前揭促進產業升級條例第6條第1項條文之真諦。又參酌促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日修正時之立法理由：「依據財政部88年9月23日台財稅第881945800號函解釋：『．．．。』上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制」，可知系爭函釋確有違背促進產業升級條例立法目的之情形，自難加以適用。又再審意旨主張原確定判決認為系爭函釋「增列公司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前4個年度之未抵減餘額抵減之，顯然增加法律所無之抵減年序之限制．．．剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，不得適用」之見解，於法不合，亦違反論理法則。惟「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束」，司法院釋字第216號解釋載有明文，再審原告自難援引系爭函釋作為指摘原判決違背法令之論據。綜上所述，原確定判決並無違背法令，再審難認有理由，應予駁回等語。

三、本院按：依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適用法規顯有錯誤」，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。查原確定判決以：（一）財政部因執行促進產業升級條例之規定，基於職權固得為必要之釋示，然僅能於文義範圍內為之，且不能牴觸促進產業升級條例之立法目的及規範精神或增加法律所無之限制。行為時促進產業升級條例第6條第1項既規定公司「得」以其法定用途項目之支出（投資）金額，在一定限度內，抵減發生當年度應納營利事業所得稅額，則該公司即有選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利，如其選擇於發生當年度供抵減稅額，而發生當年度（第一年度）依法可以抵減之稅額（應納營利事業所得稅額50%為限）又不能將可供抵稅之投資金額加以抵減完畢時（即所謂當年度不足抵減），亦即可供抵稅之投資金額仍有剩餘時，得在以後4年度內繼續供抵減稅額；如其選擇不於發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（亦屬當年度不足抵減），仍得在以後4年度內供抵減稅額。此為依據上開條文之文義所應有之解釋。（二）且本此文義解釋，於可供抵稅之投資金額之5年抵減期間，新發生可供抵稅之投資金額，該舊餘額與新增餘額何者應優先供抵減稅額，該公司亦有選擇權。再審原告卻謂可供抵稅之投資金額用以抵減當年度應納營利事業所得稅額而仍有餘額時（不足抵減）時，始有於以後4年度內供抵減之情形，進而導出應先就該年度內發生之投資抵減稅額抵減當年度之應納稅額至為明確，此即抵減年度有先後順序之規定。故系爭函釋規定，尚無超越促進產業升級條例第6條第1項規定之文義範圍之結論，乃限縮所謂「當年度不足抵減」之文義範圍，排除公司選擇不於投資發生當年度抵減稅額，該投資金額亦屬未於發生當年度供抵減完畢（當年度不足抵減）之情形，以致將「得於當年度抵減」曲解為「應於當年度抵減」，無異將公司之抵稅權利強解為抵稅義務，自難謂符合前揭促進產業升級條例第6條第1項條文之真諦。（三）又參酌促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日修正時之立法理由：「依據財政部88年9月23日台財稅第881945800號函解釋：『．．．．。』上述解釋函令造成已屆最後抵減年度之投資抵減餘額有可能無法使用而失權，致使促進產業升級條例鼓勵企業投資之美意大打折扣。爰修正促進產業升級條例第6條相關規定之文字，明訂公司適用投資抵減優惠時，得自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得額，俾使公司投資抵減額不受抵減年序之限制」，可知系爭函釋確有違背促進產業升級條例立法目的之情形，自難加以適用。原確定判決認系爭函釋「增列公司應先就當年度發生之投資抵減稅額抵減應納稅額後，始能就前4個年度之未抵減餘額抵減之，顯然增加法律所無之抵減年序之限制．．．．剝奪公司依法抵稅之權利，違背促進產業升級條例之規範目的，本院自得不予適用」，於法並無不合，亦未違反論理法則。且「法官依據法律獨立審判，憲法第80條載有明文。各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，固可予以引用，但仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束」，司法院釋字第216號解釋載有明文，再審原告自難援引系爭函釋作為指摘原確定判決違背法令之論據為由，而駁回再審原告之訴。是原確定判決就如何依行為時促進產業升級條例第6條第1項規定文義，可認公司有選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利，及參酌促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日修正時之立法理由，系爭函釋確有違背促進產業升級條例立法目的之情形，難加以適用，已詳述其理由，其所為法律之適用，並未與本件應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸。再審原告復為與上訴時相同而為原確定判決所不採之主張，無非係與原確定判決有法律見解之歧異，尚難據以認定原確定判決係適用法規錯誤。又行為時促進產業升級條例第6條第1項規定，究係公司有選擇是否以其投資金額抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之權利，或是有投資金額先抵減發生當年度應納營利事業所得稅額之義務，此為法律解釋問題；且原確定判決係參酌促進產業升級條例第6條第1項於92年2月6日修正時之立法理由，用以解釋系爭函釋違背行為時促進產業升級條例立法目的，其並非適用92年2月6日修正後之促進產業升級條例，自無溯及適用法律問題。再審原告指摘原確定判決與法律不溯及既往原則有違云云，殊有誤會。另暫不論再審原告並未提出其所主張之關於「促進產業升級條例部分條文審查通過條文對照表」「說明」欄之證據以實其說，即令依再審原告所主張之該「說明」欄內容，該內容係以系爭函釋有效為基礎所為之說明，然系爭函釋是否有效，正是原確定判決審查之對象，自不能以該說明欄之內容，指摘原確定判決適用法規顯有錯誤。綜上所述，原確定判決並未有再審原告所指之適用法規顯有錯誤再審事由，其起訴意旨求為廢棄原判決，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　林　茂　權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異