最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第996號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第996號

上訴人

拓興營造有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

潘正芬 律師

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

趙榮芳

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月20日臺中高等行政法院95年度再字第9號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）751,527元，經被上訴人核定全年所得額39,309,379元，應補稅額9,769,268元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院91年度訴字第602號判決以利息支出部分，經被上訴人參酌上訴人帳載資料及83年至85年度申報利息支出均經核認情形，認86年度發生之利息與業務有關，以事關整個營利事業所得稅之核課，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，責由被上訴人另為適法之處分。嗣被上訴人重核復查決定追認利息支出21,850,311元。上訴人仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第147號判決駁回其訴後，提起上訴，復經本院95年度判字第58號判決上訴駁回。上訴人猶未甘服，對前開判決本於行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款之再審事由，提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由部分，經原審法院95年度再字第9號判決（下稱再審判決）駁回其再審之訴（關於行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由部分，另經原審法院以95年度再字第9號裁定移送本院審理）後，上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：上訴人於前審訴訟中業已補提示79至85年工程支出統一發票影本8冊、79至85年度總分類帳7冊、86年度傳票憑證12冊、總帳2冊，日記簿1冊、統一發票17冊、大甲溪橋重建工程合約書1冊、包工費結算明細、材料及材料耗用明細表、小灣第三標污水下水道工程及臺南海安路安全支撐發包工程承攬書等資料，用供查核，並非無帳簿文據可稽，而前審未審及此，就上訴人提出之帳證可資查核之部分並未加以核定，僅以被上訴人片面之詞即認原處分以同業利潤標準核定，並無違誤，顯然構成行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由等語，求為判決廢棄原審法院93年度訴字第147號判決、本院95年度判字第58號判決，以及撤銷訴願決定及復查決定（原處分）。

三、被上訴人則以：上訴人係從事濬水工程業務，86年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損751,527元，經被上訴人初查通知其提示帳簿憑證供核，惟迄未提示，乃依所得稅法及營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定，核定全年所得額39,309,379元，上訴人復查主張其能補正提供相關帳證資料云云。申經被上訴人復查決定以，經2次發函通知上訴人補提示有關工程合約書、結算驗收證明、在建工程明細帳、營業成本各項分析表、完工比例法估計工程總成本之計算依據、營業收入調節說明、年底估列應付利息費用之憑證及分析長短期借款性質用途及借款合約等證明所得之憑證文件供核，惟上訴人除提示大甲溪橋已完工程合約正本及驗收證明書外，其餘帳簿文據均未提示，營業成本仍然無法查核，原核定並無不合，乃予維持。上訴人提起訴願雖補提示完工比例法估計工程總成本計算表，惟仍未提示有關工程合約書、結算驗收證明、在建工程明細帳、營業成本各項分析表、完工比例法估計工程總成本之計算依據、營業收入調節說明、年底估列應付利息費用之憑證及分析長短期借款性質用途及借款合約等證明所得之憑證文件供核，經財政部以其訴願仍無理由，駁回其訴願。上訴人提起行政訴訟時仍僅提示81年度總帳3冊、82年度總分類帳4冊、83年度總帳4冊、84年度總帳1冊、85年度總帳、總分類帳各1冊，至於各年度工程明細帳、支出憑證及工程驗收結算證明等資料仍無法提示，故其工程耗用材料品級、數量及應耗人工、工程費用等仍無具體資料可供被上訴人查核勾稽，該工程成本自仍無法查核，案經原審法院91年度訴字第602號判決被上訴人按同業利潤標準核定上訴人所得額並無違誤。又被上訴人依原審法院91年度訴字第602號判決有關上訴人86年度利息支出，參酌86年度帳載資料及83至85年度申報利息支出均經被上訴人核定認列，重核復查決定追認利息支出21,850,311元，上訴人仍表不服，提起訴願，仍復執前詞稱其86年度營利事業所得稅所得額不應依同業利潤標準核定，經財政部以上訴人有關營業成本部分業經原審法院91年度訴字第602號判決其成本帳證不全無法查核，被上訴人按同業利潤標準核定其所得額，並無違誤等情在案，且無新事證，駁回其訴願。上訴人提起行政訴訟時，雖於93年6月11日補提示79至85年工程支出統一發票影本8冊、79至85年度總分類帳7冊、86年度傳票憑證12冊、總帳2冊、日記簿1冊、統一發票17冊、大甲溪橋重建工程合約書1冊等，經被上訴人重新查核結果，系爭大甲溪橋重建工程工程成本仍無法查核，案經原審法院93年度訴字第147號判決上訴人86年度營業成本並無法依其所提示之帳簿文據勾稽查核，被上訴人依同業利潤標準核定上訴人所得，依法尚無不合，上訴人請求撤銷重核部分，其訴訟標的為前判決效力所及，上訴人提起爭訟，顯不合法。本件系爭成本部分，業經原審法院91年度訴字第602號判決以上訴人之成本帳證不全無法查核，被上訴人按同業利潤標準核定其所得額，並無違誤等情在案，而上訴人就此部分，並未表示不服提出上訴，顯已確定（原審法院93年度訴字第147號判決參照），縱其主張可為再審事由，亦因可歸責於自己之過怠，即不得以之為再審事由提起再審之訴（行政訴訟法第273條第1項立法理由參照）。又原審法院91年度訴字第602號判決及93年度訴字第147號判決均已就上訴人所稱已編好之帳證予以審理，並於判決理由中詳述不採上訴人主張之理由。上訴人另主張本案有未經斟酌之「證物」，及原判決漏未斟酌足以影響於判決之重要「證物」等情，經查其所稱「證物」，均係於原審法院91年度訴字第602號判決或93年度訴字第147號判決之審理程序中所提示之帳簿文據，並經被上訴人就上訴人補提示資料相互勾稽查核結果，其營業成本仍無法查核並作成補充答辯附卷可稽，上訴人所稱係被上訴人為免繁雜而拒絕查核，顯係臨辯訟詞；且被上訴人前揭所稱查核情形，既經原審法院逐一審理後認被上訴人86年度營業成本並無法依其所提示之帳簿文據勾稽查核，被上訴人依同業利潤標準核定上訴人所得，依法尚無不合。末查原審法院上開判決並經本院95年度判字第58號判決審認「認事用法均妥適，上訴意旨以原判決有不適用法規或適用不當之違法指摘原判決，求予廢棄，經核為無理由。」上訴人訴稱有未經斟酌之證物，純係就原審法院依職權取捨證據及認定事實之指摘，並無足採。基上論結，原處分、復查、訴願決定、原審法院2次判決及本院判決均無違誤，上訴人主張並不符合再審事由等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人再審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人雖於前訴訟中提出上開資料文據，然原審法院93年度訴字第147號判決書中已記載：①系爭大甲溪橋重建工程，施工期間自79年至86年，上訴人自始申報按全部完工法計算工程損益，該工程於86年度完工，為計算該工程損益，被上訴人於初查、復查及訴願各階段，均依規定通知上訴人應補提示該工程有關之各年度工程明細帳（進料耗料存料明細表、工程費用明細表等）、營業成本分析表、驗收結算工程明細帳及施作數量，以查核認定該工程應耗材料、人工及費用，上訴人迄未提示，致無法查核認定其營業成本；又承攬之小灣第三標污水下水道工程及臺南海安路安全支撐補強工程採完工比例法於86年度申報完工，上訴人亦未提示承攬合約及驗收工程細項及數量供核算應耗材料、人工及費用，於提起行政訴訟時所補提示帳證供被上訴人查核，惟仍無具體資料可供查核勾稽。②上訴人於86年度申報前開3項已完工程，應提示各工程別合約書、驗收結算工程明細帳、在建工程明細帳及營業成本各項分析資料供查核勾稽，上訴人既未能補具證明所得額之帳簿憑證及相關文據，其工程成本仍無法查核，86年度營業成本仍應按同業利潤標準核算營業毛利38,103,274元，減除原核定營業費用及損失總額5,716,639元，核定營業淨利32,386,635元，大於全部營業收入，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利22,767,119元，依營利事業所得稅查核準則第6條規定，營業淨利仍應核定22,767,119元，上訴人訴稱被上訴人任意指稱帳證不全無法勾稽查核，委不足採。③大甲溪橋重建工程總分類帳與材料明細資料不相符：81年度總分類帳記載材料期末餘額76,597,207元，調整為52,284,974元，係79年度材料8,417,934元及80年度材料15,894,299元合計24,312,233元，因登錄錯誤轉「大佳段」工程，惟經統計80年度轉大佳段各材料明細其合計金額僅為12,677,575元，並非15,894,299元，且未見將轉正至「大佳段」工程之材料詳細記載於該2年度總帳中，足見其工程材料混淆不清及帳載不實。④大甲溪橋重建工程發包工程承攬合約書工程明細與材料耗用明細分析表不相符：上訴人將本重建工程部分工程（鋼筋加工及彎紮等11項工程）交與鄭文田承辦（未竟部分再交由林昭順承辦），工程總價為35,956,918元，經與材料耗用明細表勾稽查核其工程總價為43,800,000元，上訴人未提示工程驗收相關證明資料及原始憑證，尚難證明其有支付事實。⑤另上訴人於前次提起行政訴訟時提示大甲溪重建工程材料耗用明細計37項，合計金額125,532,208元，本次訴訟提示之工程項目僅28項，金額113,977,423元，工程項目及金額差異大，顯係帳載不詳實，工程項目混淆不清，其耗料成本仍無法核算。⑥就會計處理之程序而言，由交易事項之發生、取得憑證、過帳（總分類帳、明細分類帳）至產出各項報表（含各項成本分析表及財務報表），各項資料應能相互勾稽，因不論最後產出之分析資料為何，其始終是源自於交易之本身。以營造業而言，無論是材料之進料、人工成本之發生或工程費用之發生，公司均應依時序記載於日記簿、總分類帳，並於工程日報表中記載領料、耗料、人工及工程施作進度，並依其上所載之工程進度分別將材料、人工、及相關費用分攤之相關之工程明細分類帳，並據以編製各工程材料分析表及成本分析表進而計算各工程損益。上訴人自始未設置工程明細帳，分別記載各個工程所發生之材料、人工及工程費用，其各種成本表報欠缺計算之事實依據，該年度營業成本仍無法勾稽查核（見原審法院93年度訴字第147號判決書第16至19頁）。㈡本院95年度判字第58號判決亦基於上述理由，認為被上訴人依同業利潤標準核定其所得額，依法尚無不合，駁回上訴人之上訴。由上開判決內容觀之，顯見原審法院93年度訴字第147號及本院95年度判字第58號判決，均已就上訴人所提出之證物加以斟酌，並無漏未斟酌之情事，上訴人以本件有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由提起再審之訴，為無理由等由，乃駁回上訴人該部分再審之訴，並附此敘明兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸加以論述。

五、本院按：㈠被上訴人之代表人原為鄭宗典，於上訴審程序中變更為趙榮芳，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。㈡經查，上訴人於原審之再審起訴狀，雖表明其符合行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款規定之再審事由而提起再審之訴，然上訴人於原審委任之訴訟代理人鄭穎律師（有行政訴訟法第51條第1項但書之特別代理權，見原審卷第27頁），已合法委任複代理人賈俊益律師（有行政訴訟法第51條第1項但書之特別代理權，見原審卷第44頁）於原審95年5月4日準備程序期日表示：「依據行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款提起再審之訴，對於同條第13款不主張。」（見原審卷第41頁）等語，復於原審95年9月13日言詞辯論期日表明：「本件係依據行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款規定提起再審之訴。」（見原審卷第282頁）等語，原審乃就上訴人依據行政訴訟法第273條第1項第1款、第14款之規定提起再審之訴為審判，尚無上訴人所指再審判決有不備理由之違背法令情形。㈢另上訴人主張其就86年度之營業成本及利息支出部分提出異議，經原審法院91年度訴字第602號判決撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為適法之處分，則原處分已失其效力，重核復查決定未就營業成本予以認定，逕以已撤銷之原處分認定上訴人之營業總額及應補繳稅額，顯失依據，再審判決對此一攻擊方法未於判決理由欄記載其意見，有判決理由不備之違背法令乙節，經核係上訴人於原審主張原確定終局判決適用法規顯有錯誤（即行政訴訟法第273條第1項第1款規定）之再審理由（見原審卷第20頁），而非主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款之再審事由，是上訴人據此遽謂再審判決有不備理由之違背法令云云，並無可採。㈣又上訴人主張其已提出79至85年工程支出統一發票影本8冊、79至85年度總分類帳7冊、86年度傳票憑證12冊、總帳2冊，日記簿1冊、統一發票17冊、大甲溪橋重建工程合約書1冊、包工費結算明細，材料及材料耗用明細表、小灣第三標污水下水道工程及臺南海安路安全支撐發包工程承攬書等資料，用供查核，並非無帳簿文據可稽，而其總分類帳已就個別工程分別記載材料、人工、製造費用等明細帳，足以具體勾稽上訴人之成本，且所承攬之重要公共工程，均經查驗點收，單據均經公務機關核可，得作為勾稽營業成本之依據，對照上訴人歷年所得均經勾稽無誤以觀，被上訴人稱上訴人未設置工程明細帳而無法具體勾稽，顯非事實，且被上訴人僅以上訴人偶有轉載錯誤之處，即稱上訴人提出之所有帳證無法勾稽，而全部依同業利潤標準核定所得額，顯然違法，再審判決就此攻擊方法未於判決理由記載其意見，有判決不備理由之當然違背法令等節。經查，再審判決關於原審法院93年度訴字第147號判決及本院95年度判字第58號確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第14款規定再審事由之事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予論述，而再審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂再審判決有違背法令之情形；核上訴人狀述理由，僅一再敘述其在前此各程序所述之實體上法律關係之理由，指摘再審判決為不當，並就再審判決已論斷者，泛言未論斷，難謂再審判決有上訴人所指違背法令之情形。㈤上訴人對於業經原審之再審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審之再審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審之再審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異