97年度判字第498號｜行政：營業稅｜裁判日期：97 年 05 月 29 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第498號上　訴　人　竝辰企業有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年6月30日高雄高等行政法院95年度訴字第272號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國89年12月1日至91年4月30日向群武企業股份有限公司（下稱群武公司）承租廠房，租金計新臺幣（下同）9,737,297元（含稅），未依規定取得進項憑證，經高雄縣政府稅捐稽徵處於91年12月20日查獲，移由被上訴人審理結果違章成立，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額9,273,616元處百分之5罰鍰計463,680元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人確有向群武公司索取發票，但群武公司卻矇稱其公司倒閉無法開立發票而未開發票給上訴人，上訴人就應取得憑證一事，已盡注意義務，難謂有過失。況縱認上訴人有過失，被上訴人為裁罰處分時亦應依行政罰法第8條但書規定，審酌上訴人非完全應注意而未注意，而是當時群武公司遇到鋼鐵業不景氣致財務困難，開立憑證有其窒礙難行之處，非可全部歸責上訴人等情節而減輕處罰，被上訴人全然未為，有裁量怠惰之違法。又稅捐稽徵法第44條為行為罰，其未定罰鍰最高額度一律按查明認定之總額處百分之5罰鍰，違反比例原則，故而，基於普通法補充特別法之法理，自應由行政罰法第8條但書及第18條規定予以補充，上訴人與其他4家承租廠商違章行為相同，自應處相同罰鍰之金額，否則違反比例原則及平等原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：查上訴人與群武公司所訂立租賃契約書，租賃期間（89年12月1日起至91年11月30日止）計2年，租金給付方式由上訴人以其對群武公司之工程款債權與其前17個月之租金抵銷。後7個月租金（後來僅承租6個月），於每月30日按月以現金繳納。上訴人於復查申請書表示，對後6個月租金部分，群武公司以倒閉為由，不開立發票，上訴人以不開立發票即不付租金，群武公司才辦理復業，開立統一發票予上訴人。有群武公司91年7至11月開立租金統一發票6紙予上訴人附案可稽。顯見上訴人應知向群武公司承租廠房，應依規定取得租金統一發票，上訴人主張群武公司已倒閉，無統一發票可開，顯無足採。縱使上訴人無法脅迫群武公司開立統一發票，惟其亦有稅務違章案件減免處罰標準第2條第2款所規定之方法可資救濟。上訴人明知應自群武公司取得租金統一發票之義務，怠於行使其權利，經人檢舉而受罰，自有其可非難性及可歸責性。另查上訴人與其他4家廠商均承租群武公司之鋼構廠，群武公司未給予租金統一發票致上訴人與其他4家廠商皆違反稅捐稽徵法第44條規定遭裁處罰鍰，惟如有符合稅務違章案件減免處罰標準第2條第2款規定，則免予處罰。是本件處分，並無違反平等原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐稽徵法第44條規定，係為使營利事業據實給予或取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，以建立正確課稅憑證制度，乃實現憲法第19條意旨所必要（司法院釋字第252號解釋理由書參照）。查，上訴人向群武公司承租廠房而以群武公司積欠上訴人之工程款抵充前17個月租金，上訴人就群武公司銷售貨物或勞務行為按營業稅法第34條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項規定有向該公司取得進項憑證之義務。且上訴人身為營利事業，對於營業事項發生時應自他人取得憑證一節，應知之甚詳，尤其上訴人就租期末期6個月以現金繳納租金應取得之憑證，經其向群武公司請求後業經該公司如期開立交付上訴人乙節，為上訴人於復查及原審審理時所是認，足見群武公司並無不能開立發票情事，參以群武公司亦為營業人，為上訴人所明知，雙方既有銷售貨物或勞務之交易，群武公司即應開立發票，要與其財務狀況無涉，乃上訴人就系爭長達17個月之租金，均未向群武公司取得憑證，難謂無過失。另上訴人請求原審傳喚一起承租之其他廠商及群武公司人員以及函查財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所以查明群武公司所矇已經倒閉並非上訴人片面之詞，並無必要。㈡次查，稅捐稽徵法第48條之2規定就違反稅捐稽徵法或其他稅法規定應處罰鍰之行為，得減輕或免予處罰，惟就情節輕微之要件及減免之標準係授權財政部訂定，財政部據此訂定稅務違章案件減免處罰標準，其中第2條第2款就營利事業購進貨物或勞務時，因銷售人未給與致無法取得合法憑證之情形已為規定，亦即在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已提出檢舉或已取得該進項憑證者；或已誠實入帳，且能提示送貨單及支付貨款證明，於稽徵機關發現前，由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機關查明屬實者，免予處罰，核已就銷貨人未給與憑證考量免予處罰之情節。查上訴人因群武公司未給與致無法取得合法憑證，然其並未提出檢舉或誠實入帳，且未自行於申報書揭露，此有上訴人90年度及91年度營利事業所得稅結算申報書附原卷可稽，是不符合上開免罰規定，則被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額處上訴人百分之5罰鍰，自無違誤。上訴人主張被上訴人有裁量怠惰之違法云云，並非可採。又有關稅捐之稽徵或處罰，應優先適用稅捐稽徵法之規定，於稅捐稽徵法未規定者，始有適用其他有關法律規定之餘地。是有關違反稅捐稽徵法第44條者，其減輕處罰標準應依同法第48條之2規定授權由財政部訂定，無行政罰法第8條之適用。至行政罰法第18條則係對於行政機關於法定罰鍰範圍內有裁量權時，其為處罰時應審酌事項之規定，然於違反稅捐稽徵法第44條除有前述法定減免之情形外，被上訴人對於罰鍰額度係按查明認定之金額處以百分之5罰鍰，並無裁量餘地，自無行政罰法第18條之適用。況且，本件於行政罰法95年2月5日施行前已經作出裁處處分，依行政罰法第45條之規定，被上訴人之裁罰處分亦無適用行政罰法可言。再者，因系爭租賃關係而未依規定向群武公司取得統一發票者，除上訴人外尚有台力企業行等4家營業人，因群武公司對各該營業人之銷售額並不相同，情節自有不同，故其等罰鍰金額自亦有異。㈢綜上所述，上訴人之主張並不可採。從而，被上訴人以上訴人未依規定向群武公司取得租金憑證，依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之總額9,273,616元處百分之5罰鍰計463,680元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠開立與收受統一發票乃交易雙方之事，並非單方面意志可以完成。本件因採債權抵銷方式進行，前17個月租金並無現金交付，且身陷財務困境的群武公司因無法請領發票、開立發票，致上訴人無法取得統一發票，非完全應注意而不注意；被上訴人對於過失責任之認識有誤，原判決對上訴人調查證詞與證據之請求，未依職權調查，認本件無裁量妥當性審查必要，放棄審查行政機關裁量怠惰，均屬違法。㈡稅捐稽徵法應以行政罰法予以補充，又本件於行政罰法施行前尚未裁罰確定，依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則，本件自有其適用；原審認本件無行政罰法之適用，即有適用法規不當。㈢稅捐稽徵法第44條對於無逃漏稅捐之虞者的行為罰，概依未取得憑證金額處百分之5罰鍰，無合理最高額之限制，顯然過當而違反比例原則，屬違憲之法律，應停止適用等語，請求裁定停止訴訟程序、聲請司法院大法官會議解釋、判決廢棄原判決。六、本院按：㈠本案中上訴人自承其有進貨事實（即以抵銷方式，取得群武公司給付之租賃物使用權勞務），卻未依法自銷貨之一方（群武公司）取得進項憑證，為此被上訴人以其未依規定取得憑證為由，依稅捐稽徵法第44條之規定，課以行為罰，按其未依規定取得憑證金額之5%，課處罰鍰463,680元。而上訴人所持之上訴理由，如予整理並體系化表達，不外是：⑴其對未取得群武公司開立之進項統一發票之客觀事實，在主觀上無過失。⑵裁罰之法規範本身違憲。⑶稅捐稽徵機關之裁量本身有違法。㈡經查： ⒈凡言及「過失」者，首須討論個案中之具體「注意義務」客觀內容，此等客觀注意義務內容，實屬過失違章行為構成要件之一部。在本案中，營業稅法之所以對進貨人課以取得進項統一發票之注意（作為）義務，其核心規範目標在於銷項流程之整體掌控，以維持加值型稅制之正常運作。而特定銷售二造有無個別營業稅捐之逃漏，反而是較次要之課題。在這樣的規範目標下，如果銷售流程中之進貨一方，發現銷貨之一方拒絕開立統一發票時，其原來之注意義務內容即開始轉換，由取得進項統一發票之作為義務，轉換為「立即通知稅捐稽徵機關，以便稅捐稽徵機關仍能掌握進銷流程，維持稅制結構穩定」之義務。反觀本案上訴人在群武公司漏未開立統一發票之情況下，卻未為任何通報行為，明顯違反（作為）注意義務，而且此項義務，在本案之時空背景下，本可輕易踐行，並無因特定時空導致期待不可能之情事，因此也無「不能注意」（並履行作為義務）之情事存在，甚至其責任有可能已到達故意之程度（知有此項義務而不履行），縱令其以不知法規範為由而否認故意，但不知法規範本身也難免過失責任。是以本案上訴人對未取得進項憑證之結果應負過失責任。事實上原判決已特別指明，依稅捐稽徵法第48條之2授權制定之「稅務違章案件減免處罰標準」第2條第2款已明定，若進貨人無法取得合法（進項）憑證時，若其在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已提出檢舉或已取得該進項憑證者；或已誠實入帳，且能提示送貨單及支付貨款證明，於稽徵機關發現前，由會計師簽證揭露或自行於申報書揭露，經稽徵機關查明屬實者，免予處罰，此項法規範正是注意義務內容轉換之基礎。又在此法理下，有關群武公司未開立統一發票予上訴人之原因為何，因為對過失有無之判斷不影響，自然也無加以調查之必要，原審法院未調查此項事實，亦難指為違法。⒉至於有關稅捐稽徵法第44條有關行為罰之裁罰法律效果是按照未取得憑證所表徵之稅基多寡，依比例計算是否違憲一節之爭議，本院則認為： ⑴司法院大法官會議所為之違憲審查解釋，與本院對個案適用法規範產生違憲確信而聲請司法院大法官會議解釋之情形，並不相同。前者是法規範之抽象審查，所以司法院大法官會議在作成解釋之過程中，心中所思考的圖像，是所有可能適用該法規範之一切案例。是在此圖像背景基礎下，其審查標準是通案式的考量。而本院或本院之下級審法院有關法規範違憲確信之形成，卻是取向於單一個案事實，是以該個案事實與法規範結合以後之背景，來思考該法規範適用於此一個案中是否違憲，所以是個案式的決定。 ⑵所以對本院而言，當事人主張特定法規範違憲，要求本院停止審判而聲請司法院大法官會議解釋時，本院必須對「特定法規範適用在審理之個案事實違憲」一事，形成絕對之確信。 ⑶而在本案中上訴人只有法規範違憲之抽象陳述（意指引用眾多之抽象學說論述，卻沒有將之落實在個案事實中，進行具體之規範涵攝活動），而缺乏「稅捐稽徵法第44條法規範若適用於本案事實時，會形成與憲法保障之基本價值有衝突」之具體事實論述，並舉證以實其說。因此本院無法形成「稅捐稽徵法第44條適用於本案事實違憲」之確信，亦無須依行政訴訟第252條之規定，停止本件審判，而聲請司法院大法官會議解釋。 ⒊又上訴意旨主張裁罰違法一節，上訴人在此項下之各項論點，均非可採，爰說明如下： ⑴在此首應指明者為上訴意旨就此所為之論述，其論述體系不甚明確，經常在有意無意之間，把「違章是否成立」與「違章情節之輕重」二項不同層次之議題，混為一談，而此二者在論述上本應嚴予區別。 ⑵其次行政罰法律效果之決定，本屬行政機關「自由裁量」之領域，法院僅享有有限度之審查權限，以裁罰本身有「裁量濫用」、「裁量逾越」或「裁量怠惰」之違法情事存在為其審查界限。而這些裁量違法之具體事由，當然也應由受裁罰者負客觀證明責任。 ⑶又裁量是否違法，也絕不是法規範抽象陳述或引用，一定要與個案事實結合，具體說明其理由。例如引用「平等原則」者，即應要舉出一個具體之他案，並說明該他案之事實特徵，從所適用法規範之規範目標言之，與本案相似，而該他案之處理方式卻與本案不同。或二者事實特徵不同，處理方式卻相同，如此法院才有操作平等原則之可能。 ⑷但本案中上訴人對裁量違法之陳述內容，大部分均失之抽象，本院無法從具體事實來加以審查。又其所舉唯一外觀上看似具體之事例即是：「與上訴人同時未向群武公司取得統一發票，而一併被查獲之其他四家營業人，未取得之統一發票，其表徵稅基較低，而受較低之裁罰處遇。而其稅基較高，因此受到較重之裁罰。其結果使遭受欠債較嚴重、處境較值同情之上訴人，反受較嚴厲之處罰」，故謂本件裁罰處分有違平等原則云云。但深入思考，其根本不涉及「平等原則」議題，因不同廠商間與群武公司間債權額多寡之事實，與稅捐稽徵法第44條之規範目標無涉，不得據為適用平等原則之事實基礎。㈢總結以上所述，原判決認事用法並無違背法令之處，上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　5　　月　　29　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃本仁法官　吳東都法官　鄭　小　康法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　5　　月　　30　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第498號

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