最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第677號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第677號上　訴　人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂被上訴人　甲○○ 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年8月30日高雄高等行政法院94年度訴字第291號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、被上訴人於民國90年2月1日、5月7日及11月30日分別移轉新臺幣（下同）5,200,000元、29,800,000元及5,900,000元，合計40,900,000元予其妹張秀米，經財政部賦稅署查獲，並通報上訴人審理結果，初查認為被上訴人未依限辦理贈與稅申報，並核定其贈與總額為40,900,000元，贈與淨額為39,900,000元，除應補徵稅額12,473,000元外，另依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額處1倍罰鍰12,473,000元（計至百元止）。被上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、被上訴人在原審起訴主張：其妹張秀米之配偶林鍾義經營電玩等事業多年，累積相當財力，張秀米因資金流量大，為確保資金安全，避免外界覬覦，產生無謂困擾，借用被上訴人名義，於聯邦商業銀行股份有限公司（下稱聯邦銀行）板橋分行開立之第0000000號帳戶及美商花旗銀行股份有限公司（下稱花旗銀行）板橋分行開立之第0000000號之帳戶，上開帳戶中金錢之進出均由張秀米辦理，存摺印章亦由張秀米親自控管，此由張秀米選擇其住居之板橋市開立該帳戶及其提存款之情形，足證該存摺之使用及真正資金提供者均為張秀米。且被上訴人居住於嘉義縣水上鄉，為低收入戶，並無與任何金融機構有大筆資金運用之紀錄，亦無系爭款項之大額資金可資運用，被上訴人與張秀米間確實並無贈與情形，上訴人未盡其職權深入查證被上訴人所舉各節資金流向，即認被上訴人涉有贈與情事，據以補稅裁罰，自有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、上訴人則以：財政部賦稅署查獲被上訴人於90年2月1日、5 月17日及11月30日由其聯邦銀行板橋分行第0000000號存款帳戶提領5,200,000元、29,800,000元及5,900,000元，合計40,900,000元至張秀米聯邦銀行板橋分行第0000000號、第0000000號存款帳戶及花旗銀行板橋分行第0000000號存款帳戶之事實，為被上訴人所不爭。且被上訴人所提資料，並無張秀米將資金轉入被上訴人帳單之流程，亦無任何確切、直接匯入或轉入被上訴人帳戶之資金證明，無法證明系爭款項確係為張秀米所有而存入。且張秀米委託劉水木為代理人於財政部賦稅署第五組談話筆錄中所陳「張秀米是家庭主婦，並未上班或從事生意活動。」與被上訴人於復查申請書中主張張秀米因資金流量大，為保資金安全等語，顯有不符。況即便被上訴人帳戶係由張秀米處理，亦難謂該資金為張秀米所有。被上訴人既不能就其主張提出證據，自不能認其主張之事實為真實等語，資為抗辯，求為判決被上訴人之訴駁回。四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：被上訴人之妹張秀米於95年2月15日在原審準備程序所為證述內容，經核與被上訴人主張之情節大致相符，被上訴人之主張尚非無據。雖張秀米委託劉水木為代理人於財政部賦稅署第五組談話筆錄所稱：「張秀米是家庭主婦，並未上班或從事生意活動。」與張秀米於原審準備程序中所為之證詞不符，然上開談話紀錄係受託人劉水木所為之陳述，並非張秀米之證詞；且酒店、三溫暖及電動玩具等特種行業，一般人士為顧及個人名譽及自身安全，而有所顧忌，乃出資而以他人名義經營或堅不吐實者，亦非絕無僅有，自難以代理人劉水木之談話紀錄，即否認張秀米無從事上開行業，而為被上訴人不利之認定。況被上訴人與張秀米確為姐妹，且張秀米設址「臺北縣板橋市○○路71號」，亦為其身分證地址欄記載明確，其與被上訴人為親胞姐妹，因經營前開事業，而累積相當財力，為避免外界覬覦，乃請求被上訴人提供相關證件在板橋市開立被上訴人名義之帳戶，來操作資金，以分散風險，並於上開帳戶設有「共同簽名戶」，亦屬張秀米自保之道，是張秀米借名開戶以操作資金之方式，經核與日常生活之經驗法則，尚屬無違。另由張秀米帳戶之鉅額資金提存情形及依稅務電子財產所得系統查詢之「稅務電子閘門財產所得調件明細表」之張秀米財產資料，足以顯示：縱然其上開89年2月1日自前揭帳戶轉帳1,974,514元，雖未能提出轉帳之資料，而其於89年2月19日手中擁有現金2,000,000元之事實，雖亦未能提出證據，但以張秀米當時優渥資力及資金流動情形觀之，並非絕無可能，於將近5年後，被上訴人雖無法提出證據，但以其妹張秀米在89年間資金流動複雜之情形，以致原審準備程序時無法明確證述系爭款項轉入被上訴人定期存款之證據，核與常情無違，自難因此棄置不信，而謂其為絕無可能之事。次被上訴人主張於90年5月17日自上開銀行提領29,800,000元轉存入張秀米帳戶部分，該筆資金來源則係89年5月16日其妹張秀米借用被上訴人名義購入基金定存共計27,500,000元，另以手中之現金2,000,000元，合計29,500,000元，再於 90年5月17日解約後再轉回張秀米名下；而購買基金定存之款項則是89年5月11日及7月13日分別由張秀米花旗帳戶匯出9,000,000元及20,000,000元，另於90年5月15日存入現金2,000,000元乙節，業據被上訴人提出張秀米89年4月1日、4月17日、4月29日、4月29日之中聯信託投資股份有限公司（下稱中聯信託公司）轉帳支出傳票四張，其金額分別為3,300,000元、4,000,000元、4,000,000元及8,000,000元，暨張秀米於90年5月1日自花旗銀行匯出9,000,000元，上述金額合計28,300,000元，另不足1,500,000元之部分，參諸被上訴人所提出之其妹張秀米花旗銀行當時之綜合月結單二紙所示：其於當年5月17日即申購元大萬泰基金87,000,000元，再揆諸前揭說明，張秀米90年5月15日手中擁有現金2,000,000元，連同上開購入基金定存27,500,000元，合計29,500,000元，並非絕無可能之事，被上訴人雖無法提出該2,000,000 元之證據，亦核與常情無違，自難謂其為絕無可能之事。再查，被上訴人主張：90年11月30日由被上訴人上開聯邦銀行帳戶提領5,900,000元轉存入張秀米帳戶，該筆資金係張秀米於90年5月30日借用被上訴人名義，購買中聯信託基金共計5,600,000元，及定存利息合計137,323元，合計5,734,323元，解約後轉入被上訴人上開聯邦銀行帳戶一般活存帳戶，再轉回張秀米帳戶乙節，業據被上訴人提出中聯信託公司被上訴人名義於90年5月30日之普通信託憑證7張，每張金額800,000元，合計5,600,000元；並有該信託公司之利息取款憑條7張，每張19,188.97元，合計134,323元；另被上訴人主張張秀米購買上述中聯公司普通信託憑證之資金來源，係張秀米於90年5月25日自其花旗銀行0-000000-000號帳戶提領之15,000,000元，以被上訴人名義所購買乙節，亦據被上訴人提出花旗銀行綜合月結單一件附原審卷可稽，故被上訴人所提出之證據及其妹張秀米當時所擁有財力之情形，已足證明被上訴人此項主張與事實尚屬無違，應堪採信。又依被上訴人夫婦之所得及財產資料顯示，其等之生活及經濟是以嘉義縣水上鄉為中心，僅因被上訴人有借用名義予其妹張秀米在臺北縣板橋市之上開銀行開戶運用，故被上訴人之財產資料上才有前揭銀行之利息所得，且被上訴人既以嘉義縣水上鄉為經濟生活之中心，與板橋市並無地緣關係，若所開立之帳戶為其所用，則應會選擇住家附近之銀行以利操作，此由其於水上中庄郵局及水上鄉農會有帳戶之利息所得足以證明，而被上訴人花旗銀行及聯邦銀行等帳戶卻開立於張秀米住居地附近之臺北縣板橋市，已有違一般常情；且該花旗銀行被上訴人之通訊地址載為「臺北縣板橋市○○路71號1樓」，為其妹張秀米之地址，且聯絡電話為「0000000000」，亦屬大臺北地區之電話號碼，而依聯邦銀行板橋分行95年3 月22日（95）聯板橋字第0066號函所附被上訴人之開戶資料之通訊地址亦記載為「臺北縣板橋市○○路71號」，被上訴人實際上即無法以上開通訊地址及電話與前揭銀行聯絡，故其非上開帳戶實際上使用之人，已灼然甚明。復按一般贈與均有其贈與之動機及目的，惟據前述財產資料顯示，被上訴人並無薪資所得，而其配偶係嘉義縣水上鄉之藍領階級，年薪資所得不到20萬元，就其88及89年度之全戶薪資及利息收入（扣除被上訴人借用予其妹帳戶之利息所得）合計分別僅為219,711元及248,847元，每月可支用之所得平均僅在2萬元左右，其實無贈與系爭款項予其妹張秀米之動機及能力。且依據被上訴人所提出之電腦網路94年5月14日之兩份新聞報導可知，被上訴人之妹張秀米之配偶林鍾義確係板橋市之電玩業者，94年4月間，其長子遭人綁架，贖金1,000萬美元等情，有該資料附卷可稽，此亦為上訴人所不否認，由此益證被上訴人之妹張秀米為避免外界覬覦其財產之風險，而借用被上訴人之名義在板橋市之銀行開戶以分散財物集中個人身上乙節，非子虛烏有之事。另依上訴人所提出之原審94年度訴字第293號及294號判決所載內容，及證人聯邦銀行板橋分行之承辦人員李玉惠，於該事件在原審95年3月8日準備程序之證述可稽：在89及90年間，被上訴人之妹張秀米確有借用其兄姐之名義，在張秀米住所地之臺北縣板橋市之銀行開立帳戶，以便操作資金，分散風險，避免外界覬覦乙節，應非子虛烏有之事，自可採信。從而，上訴人對於被上訴人匯入系爭款項合計40,900,000元給訴外人張秀米之行為，既不能證明確有贈與之行為，對於被上訴人所主張其銀行帳戶係提供張秀米使用之事實，又未確實加以斟酌，即遽認被上訴人匯入系爭款項給張秀米之行為係屬贈與，並據以補稅裁罰，難謂適法，訴願決定遞予維持，亦難謂合，被上訴人訴請撤銷，為有理由，應予准許等詞，為其判斷之基礎。五、上訴意旨略謂：被上訴人於90年2月1日、5月17日及11月30 日由其聯邦銀行板橋分行第0000000號存款帳戶提領5,200,000元、29,800,000元及5,900,000元，合計40,900,000元至張秀米聯邦銀行板橋分行第0000000號暨第0000000號存款帳戶及花旗銀行板橋分行第0000000號存款帳戶之事實，為被上訴人所不爭，又動產所有權之移轉於交付時發生效力，該系爭存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，是上訴人自可作其將財產無償移轉予他人之認定，而被上訴人應就其主張係張秀米借用其帳戶之事實負舉證責任，惟被上訴人雖有提出系爭款項之資金來源說明並提示張秀米花旗銀行「貴賓銀行」綜合月結單等證據資料，然該證據資料僅能看出張秀米有匯出款項，卻看不出張秀米所匯款之款項係匯至被上訴人銀行帳戶；且張秀米匯出之款項為鉅額款項，而匯出之時間距被上訴人存入定期存款尚有一段時日，是難證明系爭款項為張秀米所有而存入，被上訴人所提之證據既無法證明其所主張為真實，是上訴人認定本件有贈與總額40,900,000元，並無不合。原判決徒以張秀米之證詞與被上訴人之主張大致相符，而未論究系爭款項是否確為張秀米所有而存入，顯未依證據法則為其判決依據，自屬違背法令之判決。次查張秀米於89年5月11日及7月13日分別自其花旗銀行帳戶匯出9,000,000元及20,000,000元，卻能於89年5月16日借用被上訴人名義購入基金定存，顯有違常理，且張秀米所提轉帳支出或匯款資料，僅能看出張秀米確有轉帳支出或匯款，未能看出係轉帳或匯予被上訴人，且金額、日期均無法勾稽，原審顯未依證據法則為其判決依據，自屬違法。另訴外人劉水木既受張秀米之委任，代理張秀米所為之證詞效力自亦及於委任人張秀米，原審認劉水木於財政部賦稅署之談話筆錄非張秀米之證詞，自屬違背法令之判決。又原判決以被上訴人非系爭帳戶實際上使用之人，亦無贈與之動機及能力，而未論究帳戶之實際使用人並不等同該帳戶存款之所有權人，及被上訴人無法證明系爭款項確為張秀米所有而存入之事實，顯悖於論理法則及經驗法則，且與本件案情類似之原審94年度訴字第293號、第294號判決：「原告之訴駁回」，業已確定在案等語，求為判決廢棄原判決。六、本院查：原審以如上理由，為被上訴人勝訴之判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」，固非無見。惟按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項、第44條分別定有明文。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。本件被上訴人分別於90年2月1日、5月17日及11月30日由其聯邦銀行板橋分行第0000000號存款帳戶提領5,200,000元、29,800,000元及5,900,000元，合計40,900,000元至其妹張秀米聯邦銀行板橋分行第0000000號、第0000000號存款帳戶及花旗銀行板橋分行第0000000號存款帳戶之事實，為被上訴人所不爭，經財政部賦稅署查獲，通報由上訴人審理，因貨幣具高度流通性及可代換性，其交換極為便利，加上金融機關受到政府之管理，信用風險極低，且動產所有權之移轉於交付時生效，本件被上訴人名下帳戶之銀行存款既已提領轉存至其妹張秀米之帳戶內，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力，上訴人認其無償移轉之贈與行為已有效成立，則被上訴人主張其在聯邦商業銀行板橋分行第0000000號存款帳戶係由張秀米所借用，該帳戶內資金均為張秀米所有，與其無關云云，揆諸前開說明，自應由被上訴人就上開資金係張秀米所有，僅係利用其名義上帳戶進出而已之事實負舉證責任。雖被上訴人有提出系爭款項之資金來源說明並提示張秀米花旗銀行「貴賓銀行」綜合月結單、跨行匯款申請書等證據資料，然該證據資料僅能看出張秀米有匯出款項，卻尚不足以證明張秀米所匯款之款項係匯至被上訴人銀行帳戶；且張秀米匯出之款項為鉅額款項，而匯出之時間距被上訴人存入定期存款尚有一段時日，金額、日期無法相互勾稽，亦難完整證明系爭款項為張秀米所有而存入。又證人即聯邦銀行板橋分行之職員李玉惠，於原審94年度訴字第293號、第294號證稱：一般到銀行辦開戶的時候，原則上我們是要看到本人親自簽名，但有時候我們會配合客戶要求到行外去幫他們辦理開戶手續，就算是到行外辦手續，我們還是要看到本人。開戶我們是一定要看到本人的簽名才算。足證被上訴人前揭聯邦商業銀行板橋分行第0000000號帳戶係由被上訴人親自前往開戶，其非不知情之人頭戶；且被上訴人甲○○及其妹張秀米，自90年5、6月間起分別任職於臺北縣板橋市金財神企業社，有其提出之在職證明書附原審卷（一）第212、213頁可稽，被上訴人之前所稱其居住於嘉義縣水上鄉，為低收入戶云云，顯與上開資料事實不符，以上事實，原審漏未一併審酌；且事業有成者，工作繁忙，無法事必躬親，亦常委由信任之人代辦存提款，故被上訴人上開第0000000號帳戶縱大部分都是由張秀米前往作存提款，亦尚難遽謂該資金即係張秀米所有。又經查詢案件基本資料，上訴人所稱與本件案情類似之原審95年4月20日94年度訴字第293號、第294號判決：「原告之訴駁回」（該案原告張馬典為張秀米之兄），確業已確定在案。按法官法依據法律獨立審判，對案情類似事件，如能提出正當理由，固得不受前案判決拘束，惟依行政訴訟法第133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，於他相關事件之證據，自應調查審酌，原審未說明上開第293號、第294號事件之證據不可採之理由，逕為不同判決結果，自亦可議。綜上說明，上訴人執以上訴，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院詳細查明為適法之判決。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　10　　日最高行政法院第三庭審判長法官　黃　璽　君法官　林　樹　埔法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　7　　月　　10　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第677號

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