最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第744號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第744號

上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林志忠 律師

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年4月10日高雄高等行政法院96年度訴更一字第10號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號ＥＣＴ（一）Ｔ8201Ａ／Ｂ（2座）及Ｔ8202Ａ／Ｂ／Ｃ／Ｄ／Ｅ／Ｆ（6座）等8座儲槽（下稱系爭儲槽），經雲林縣政府核發雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被上訴人乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用減半稅率課徵，分別補徵系爭儲槽90年度之房屋稅新臺幣（下同）6,297,225元、91年度之房屋稅4,400,646元、92年度之房屋稅4,356,198元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第636號判決駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起上訴，經本院96年度判字第424號判決將原判決廢棄，發回原審法院更審。後經原審法院96年度訴更一字第10號判決駁回上訴人之訴。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、本件上訴人在原審起訴主張：依財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函及財政部74年8月27日台財稅字第21152號函解釋，可知專供機械設備使用之建築物，並非房屋稅課徵之對象。從而，系爭儲槽雜項使用執照所載用途雖為「儲槽」，但不可據此全然否定其係屬專供機械設備用之建築物。上訴人系爭儲槽係屬同一廠區製造過程之機械設備，且槽內內容物並無販售亦無法販售，核與財政部以92年8月7日台財稅字第0920454783號函釋及高雄縣政府地方稅務局91年11月26日以高縣稅財字第0910121081號函規範該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則之規定相符，故本應屬於免予課徵房屋稅範圍。詎被上訴人及訴願決定機關竟未依規定翔實查明系爭製程槽之功能及用途，亦未遵照財政部函釋意旨審酌，率予駁回上訴人復查之申請及訴願，其認事用法顯有違誤。租稅課徵不應因地域或身分之不同而有差異，此即為「租稅公平原則」。又依房屋稅條例第6條、第10條第1項及第11條所規定，據此可見房屋稅條例僅賦予地方行政機關規定稅率、房屋現值及房屋標準價格等自治權，對於課稅對象之認定，仍應回歸房屋稅條例精神，不因地域而有差異，否則即有違行政程序法第6條差別待遇禁止原則。另針對系爭儲槽之認定課徵房屋稅疑義，被上訴人雖言參酌高雄縣91年11月26日高縣稅財字第0910121081號函頒之「工廠儲槽徵免房屋稅處理原則」訂定「雲林縣稅捐稽徵處核課工廠儲槽房屋稅徵免原則」規定，但卻恣意增刪，使徵免原則內容與高雄縣之處理原則明顯有異，完全不符工業生產實情，被上訴人未考量工業生產實況，造成房屋稅課稅對象因地域而有差異，明顯與「租稅公平原則」相違；且以行政規則擴張房屋稅課徵對象，有違行政程序法第10條規定。系爭儲槽原領有雲林縣政府所核發之雜項使用執照（建造時係請領雜項執照），而非一般建築物之使用執照（建造時請領建築執照），屬建築法中「雜項工作物」，故被上訴人所稱「機械設備無核發使用執照問題」云云，顯然對使用執照之認知有誤。另查同位於六輕工業區之台灣塑膠股份有限公司LLDEP廠T 701A／B／C／D槽領有雲林縣政府核發之（89）雲營使字第1180號雜項使用執照，亦經被上訴人認定為非房屋稅課徵對象，足見領有雜項使用執照之雜項工作物並非房屋稅課徵對象之唯一依據。因此，被上訴人率憑使用執照之有無判斷房屋稅之徵免與否，無視其實際功能，係於法令外恣意擴大房屋稅課徵範圍，與憲法第19條、行政程序法第6條、第8條及第10條規定有違。被上訴人會勘人員本身對石化製程並不熟稔，被上訴人勘查人員進行會勘時拘泥於制式化會勘紀錄表，會勘紀錄表所列項目又過於簡化，恐難適用各種行業或各式製程，由於會勘紀錄表未提示儲槽功能，勘查人員因此未加以注意，以相同方法與知識勘查，次數再多都難以查明；再者被上訴人對於勘查結果與上訴人公司主張有出入之處，不參考上訴人說法或請教其他專家釐清，率斷作為恐難不引起爭議。依據「租稅法定主義」，房屋稅之徵免應以房屋稅條例為依歸，若法律條文有未明確處，再參考解釋函令，並不宜以地方機關自訂之行政規則為依據，且更遑論以行政規則逾越法律及解釋函令之範圍與精神，實亦同時違反憲法第19條規定。至系爭槽體究為機械設備或散裝倉庫，應就系爭槽體在整個煉油製程所扮演之角色觀察，固然在原料槽、製程槽或成品槽均有攪拌、去水的功能，但是系爭槽體尚有緩衝的功能，避免在整個生產流程中因某個環節產生問題時，造成整個生產的停擺，而這個緩衝功能是原料槽和成品槽所沒有的。又即使系爭儲槽和原料槽都裝有偵測器，但是不能因此就認定系爭槽體就必須要課稅，而是要看系爭槽體在整個製程中是否屬於機械設備。被上訴人認上該系爭槽體為房屋稅條例之房屋，應有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人在原審答辯則以：系爭儲槽領有雲林縣政府工務局核發之使用執照，構造為鋼骨造，記載用途為汽油儲槽，經被上訴人派員會同上訴人現場專業人員實地勘查結果，系爭儲槽具有頂蓋、樑柱及牆壁，且為鋼骨構造，屬固定於土地之建築物。又系爭儲槽主要功能為儲存各工廠製造完成後之製品，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件。且系爭儲槽是儲存各該工廠製程生產後之製品，其功能與一般工廠的倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品，而系爭儲槽是儲存液體的油品或是液化氣體，並無差別對待之理由。至是否編釘門牌或可供人直接、間接或入內活動與使用，並非房屋稅課徵客體的判斷標準，且不能認從事生產所必需之建物就是機械設備，否則房屋稅條例第15條第2項第2款供直接生產使用之房屋減半徵收之規定將形同具文。另「儲存」是建築物用途的充分要件，不是必要要件，被上訴人亦未僅以供儲存此唯一用途的建築物才是房屋。再者，最高行政法院81年度判字第390號及第1333號判決中，就所爭執之水泥生產過程中儲存生料及熟料等中間產品之生料庫及熟料庫，亦認定應予課徵房屋稅。至於財政部58年3月14日臺財稅發字第2917號函所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條及第3條規定課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，並無其他之主要用途而言，財政部74年8月27日臺財稅第21152號函亦重申此旨，故本件系爭儲槽並無上開函釋之適用。另系爭儲槽是否為房屋稅課徵對象，被上訴人係由辦理房屋稅之承辦人員會同上訴人現場人員會勘結果作判斷，並無非專業判斷之嫌，亦無行政處分之作成不憑事實之瑕疵。至上訴人所提之國立雲林科技大學學術意見報告，其作成有重大明顯瑕疵，且無具體事證及判定理由依據，難作為有利之認定。況判斷系爭儲槽是否為機械設備之理由並非僅以其內容物為原料、成品或半成品，亦非僅考量其產生之功能是否為製程所必備，必須更進一步細緻地區分該功能係為儲槽提供立體空間所裝置之機械設備所提供，或是儲槽本身與機械設備結合成為機械設備一部分所提供。是儲槽有作儲存使用，已符合房屋稅課徵要件，系爭儲槽所具備之去水、攪拌等功能，均不足以支持其為機械設備之理由等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依房屋稅條例第2條及第3條之規定，可知房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵對象。而所謂房屋，依房屋稅條例第2條第1款係指供營業、工作或住宅用而固定於土地上之建築物。次建築法第4條規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用之建築物，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定，非謂祇要凡屬建築法上之雜項工作物者即一律非房屋稅之課徵標的。又房屋稅之課徵對象，除一般所通稱之房屋外，尚包括其他形狀特殊而供住宅、營業、工作等使用之建築物在內，至於建築物之內是否得提供「人」活動與使用，並非所問。而財政部58年3月14日臺財稅發字第2917號函所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條、第3條課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，無法作為其他房屋用途使用，故例外地排除作為房屋稅之課徵對象，此觀房屋稅條例第14條第6款之規定亦明。至於房屋稅條例第15條第2項第2款所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日臺財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭槽體是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者直接供生產使用者，應屬課徵房屋稅之對象，且給予減半徵收之優惠；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，方非房屋稅課徵之對象。系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽名義取得上開槽體之使用執照，此經被上訴人至現場勘驗明確。又系爭儲槽之功能，係將前一段製程所煉製之油品，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻，並儲存使該油品內之水分沈澱後，將水分切除，再將各該油品送至下一製程處理，故其主要功能即在將儲槽內之油品拌勻及切除水分，以維持油品品質穩定之用，業據兩造訴訟代理人及上訴人輔佐人蕭清文分別陳明在卷，復有煉油廠製程油槽關連示意圖及系爭儲槽基本資料影本附卷可稽；足見上開儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用，亦堪認定。再者，系爭儲槽除具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在儲槽內將其拌勻及切除水分之功能外，尚具有調節供需之功能，亦即可視上訴人生產之成品銷售情形，再決定將其產品輸送到下一製程之時間；又上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之功能亦具有拌勻及去水的功能，其結構、外觀及功能與系爭儲槽並無不同等情，亦據原審法院95年度訴字第140號案件之證人方鴻源陳明在卷；且上訴人之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品乙節，亦據上訴人陳明在卷。綜上可知，上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，並非其他管線可以取代；再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦等設備，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存油品之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款之要件，自為房屋稅之課徵對象。至上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003013號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，惟上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑，且該鑑定結果並非針對房屋稅條例所定義之房屋予以判定，則其鑑定結果，即難遽採。而房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形。至上訴人曾函請經濟部工業局證明系爭儲槽之用途，經經濟部工業局以93年3月19日工化字第09300010240號函略稱：「本案資料所列之儲槽係作生產用途，或是為符合環保法令而設置，應可符合財政部58年3月14日台財稅發字第2917號函（屬工廠油槽等專供機械設備用之建築物），且前述儲槽並非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用」云云，雖據上訴人提出經濟部工業局函附卷可按；然經濟部工業局，係掌理工業政策、法規之擬訂及規劃、管理、統籌、協調與發展等事務，此觀經濟部組織法第6條及經濟部工業局組織條例第2條規定甚明，就系爭儲槽是否屬於機器設備，應否課徵房屋稅，尚無認定之權責，所為上開意見函，雖得供參，仍無從拘束被上訴人課徵稅捐權能。再查，針對工廠儲槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用，抑或屬製造過程中機械設備之認定，被上訴人所訂定之核課工廠儲槽房屋稅徵免原則與高雄縣政府地方稅務局所訂定之該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則，固略有不同，然該等處理原則僅屬各該稅捐機關為協助屬官統一認定事實及行使裁量權所訂頒之行政規則，並無直接對外發生法規範效力，機關相互間亦互不受拘束，此從財政部函復被上訴人就該縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽係屬機械設備抑或儲存功能槽認定疑義案，雖檢送高雄縣政府地方稅務局上開處理原則供被上訴人參考，然仍指示被上訴人應實地查明認定，並依財政部74年8月27日台財稅第21152號函釋，本諸職權辦理可明。末按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」固為行政訴訟法第260條第3項所明定。惟最高行政法院所指示應調查之事項，僅屬應行調查之例示，並非限制高等行政法院調查事實或證據之職權。本件依最高行政法院廢棄原判決之理由雖已指明專家之鑑定意見得為本件判決之基礎。惟查，儲槽專家對該槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。本件系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神；是最高行政法院認專家之鑑定意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件之判決結果。從而，被上訴人認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵，課徵其90年度之房屋稅6,297,225元、91年度之房屋稅4,400,646元、92年度之房屋稅4,356,198元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略謂：上訴人於原審準備程序階段，業已依書面向原審聲請選任財團法人工業技術研究院擔任本件鑑件人；惟原審未依循最高行政法院96年度判字第424號判決意旨而選任鑑定人，且未於理由項下說明無鑑定必要之理由，即有判決不備理由及應予調查之證據漏未調查之違背法令。系爭儲槽不論其外表之覆蓋或其內部之設施，其整體本身均是具有製造功能之機械設備，即非房屋稅之課徵課體；原判決對於系爭槽體一方面認為「為上訴人供直接生產使用之槽體」，另一方又以其「仍屬儲槽性質」而認定非屬機械設備，其判決理由顯前後矛盾。且原審何以認定「系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及切水系統，供拌勻產品或原料及去水，然該設備乃屬附屬功能」，全然未記載理由，再者原判決既認定「系爭儲槽之前後製程所使用之設備屬機械設備」，則原審何以推導出「系爭儲槽並非機械設備」及「系爭儲槽實質主要為儲存之功能」的結論，其判決理由顯然前後牴觸。另財政部函釋所謂之油槽、糖槽、水泥槽等，究與本件系爭槽體有何區別？原審就此全無交代，亦有判決不備理由及理由矛盾之違背法令。又被上訴人既曾與上訴人針對本案槽體合意由專業機關從事鑑定，就該鑑定結果，要無再予稅捐稽徵機關藉言「有無具備減免租稅要件，乃屬稅捐稽徵機關之權限」之餘地；原審既已認定鑑定結果就系爭儲槽之功能鑑定為非一般性儲槽，屬製程中之機械設備，卻拒絕適用財政部58年3月14日臺財稅發字第2917號及74年8月27日臺財稅第21152號函釋所認定「專供機械設備使用之建築用要非課徵對象」之見解，顯有不適用法規之違背法令情令。另上訴人一向主張系爭槽體之「本身」為機械設備，因此，非房屋稅的課徵對象，然原審略未審查本件槽體究否屬房屋稅之課稅客體，卻逕行審查系爭槽體究否符合減半課徵要件的「供直接生產使用」，當有邏輯顛倒、適用法規不當之違背法令。又系爭儲槽之切水功用，主要是要將對下一個製程單元的衝擊降低，該緩衝功能是製程槽所獨有，原料槽及成品槽皆無，故該切水功能並不能當作是附隨功能，而應該是主要的功能，原審僅憑形式觀察，遽然論斷系爭槽與原料槽或成品槽無異，即有適用法規顯有不當等語，求為判決廢棄原判決。

六、本院查：行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將前項判斷而得心證之理由，記明於判決，行政訴訟法第189條定有明文。是行政法院認定事實應憑調查所得之證據，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，其判決即屬同法第243條第6款之判決不備理由，當然違背法令。又專家之鑑定意見如無違背法令或證據法則等，固可作為裁判之參考，惟其意見是否可採，法院仍應依職權調查認定。本院96年度判字第424號判決廢棄原審93年度訴字第636號判決，其法律上見解係認系爭儲槽究係具散裝倉庫性質抑或屬製造過程中之機械設備存有爭議，指明專家鑑定意見得為本件判決之基礎。原審依本院上開發回之法律見解，調查事證結果，以本件系爭儲槽雖經國立雲林科技大學為鑑定，然其鑑定標準係以煉製前儲存原料之槽體為原料槽，煉製後儲存成品之槽體為成品槽，中間製程使用之槽體即為製程槽，原料槽及成品槽為一般儲槽，製程槽為非一般儲槽即屬機械設備，與房屋稅條例所定義之房屋之判斷標準，並不一致，故無法僅以其鑑定製程槽為機械設備，即認定該槽體非屬房屋稅課徵對象。故就儲槽專家對槽體之結構、功能及用途之鑑定，雖應予尊重，然就該槽體是否為房屋稅課徵對象，仍應回歸到房屋稅條例對房屋所為之定義，方符合房屋稅條例之立法精神等語，認專家鑑定之意見得為判決之基礎乙節，尚不影響本件判決之結果。是本件原判決從本院就此節所為之法律上判斷，並以之為判斷基礎而認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，即無任何判決不備理由或應調查之證據未予調查之違法。又按房屋稅條例第2條及第3條分別規定：「本條例用辭之定義如左：房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」依此規定，房屋稅係以「房屋」及「增加該房屋使用價值之其他建築物」為課徵之對象。至於房屋稅條例第15條第2項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」乃對於應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為之減稅優惠。所稱「供直接生產使用」，依財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內。是系爭儲槽是否屬於「供直接生產使用」與該槽體是否屬於「機械設備」之一部分，係屬兩個不同之概念，不容混淆認為如該槽體係「供直接生產使用」，即屬「機械設備」之一部分，而非屬課徵房屋稅之對象。本件課徵房屋稅之標的為上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號ECT㈠T8021 A/B（2座）及T8202A/B/C/D/E/F（6座）等8座儲槽，自應先行判斷系爭儲槽是否為房屋稅課徵之對象後，方有審酌是否供直接生產使用，應否予以減半課徵房屋稅之餘地。又依建築法第4條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」上開規定之建築物，雖非皆屬課徵房屋稅之對象，惟固定於土地上之建築物，不論其形態如何，如有可使用之立體空間（場所），可供人營業、工作或作為住宅使用者，即屬房屋稅條例第2條第1款規定之「房屋」。所稱「供人使用」，不以有「編訂門牌」為限，是否能「直接供人在該建築物內活動工作」，亦非所問。如其建築物為倉庫、或冷凍庫，既可提供一定之空間供人作為貯存貨物之場所，縱需由人借助其他機械堆積或取出貨物，仍不失為應課徵房屋稅之「房屋」。至於具體個案之建築物是否屬於應課徵房屋稅之對象，應由該管稽徵機關就實地查明予以認定。就財政部依房屋稅條例所發布之相關解釋令觀之，認為「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象」（財政部58年3月14日台財稅發第2917號函）、「課徵房屋稅之房屋，依照房屋稅條例第3條所指，係以附著於土地之各種房屋及有關增加該房屋使用價值者為準。．．．麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅」（財政部61年8月9日台財稅第36694號函）、「水泥工廠所有之水泥槽，係固定於土地上之建築物，作為散裝倉庫使用，．．．（麥粉工廠）麥槽與水泥槽同屬生產過程中心須設置之建築物，其作用皆為儲存原料或成品之散裝倉庫性質等，．．．應．．．減半徵收」（財政部62年7月18日台財稅第35419號函）、「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅」（前臺灣省稅務局65年10月28日稅3字第51315號函）、「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定」（財政部74年8月27日台財稅第21152號函）。參酌上開函釋意旨，工廠之儲槽是否應課徵房屋稅，應辨明該儲槽是否有可使用之立體空間，可供人放置生產作業之機械設備，或作為儲存原料、半成品或成品之場所（課徵對象）；或屬於單純製造過程中與作業機械設備結合而成為機械設備之一部分（非課徵對象）以為斷。申言之，工廠之儲槽如係提供立體空間（場所）之功能者，應屬課徵房屋稅之對象；如係與作業機械結合而成為機械設備之一部分，即非課徵房屋稅之對象。原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認為系爭8座儲槽，為鋼骨構造，具有頂蓋、樑柱及牆壁，且均有取得雜項使用執照；系爭槽體之功能，係供上訴人之工廠直接生產使用；由系爭槽體之規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體內雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，應可認定系爭槽體非屬機器設備。上訴人雖提出國立雲林科技大學94年4月29日雲科大環字第0940003013號函暨所附針對台塑關係企業六輕工業區之各桶槽鑑定結果及鑑定表，惟查，系爭儲槽具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻及去水後，再將該油品輸送到下一製程之功能，則系爭槽體之前後製程所使用之設備固屬機械設備，非房屋稅課徵之對象，然系爭槽體並非機械設備；是系爭槽體實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦、循環管線及噴嘴等元件及切水系統，供拌勻油品及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變系爭槽體為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實。復查上訴人所提示上開鑑定表，僅由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等，直接於功能鑑定項下勾選選項，並未具體說明判斷之理由，亦未見其確實有至實地勘查作為佐證之相關資料，自難逕以該鑑定結果之意見陳述，作為對上訴人有利之認定，詳如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，亦無上訴人所指將房屋、建築物與機器設備三者予以混用；將具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地之建築物，皆屬房屋稅條例所定房屋之情形。又原判決既認定系爭槽體係上訴人供直接生產使用，，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體內雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，因此，系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，則上訴人主張系爭儲槽所具備之去水、攪拌等功能，尚不足以認定該槽體為機械設備之論據。又查，原判決引用財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及74年8月21日台財稅第2152號函，主要係強調工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物如專供機械設備用，乃屬機械設備之一部分，自不能對其課徵房屋稅，並非謂上開建築物即必然屬機械設備之一部分，及水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用，抑屬製造過程中之機械設備，應由該管稽徵機關實地查明認定，並就被上訴人派員實地勘查結果及依上訴人所提示煉油廠製程油槽關連示意圖，認為系爭槽體有儲存之功能，亦不因槽體內裝置一套必備之去水、攪拌（勻和）之機器設備，即可把整個儲存製品之儲槽歸類為財政部函釋所指之機械設備。上訴人指摘原判決並未深究，即據以認定系爭槽體仍屬儲槽性質，實有判決不備理由之違法云云，自無足採。再查，房屋稅條例所稱之「房屋」，雖為一不確定法律概念，惟立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，係供儲槽使用，具貯存功能，屬於散裝倉庫性質，既經原審調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形。綜上所述，原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬無據。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異