最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第762號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第762號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

趙榮芳

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年1月5日臺中高等行政法院94年度訴更一字第33號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人民國85年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人所屬臺中縣分局核定綜合所得總額為新臺幣（下同）1,362,221元，應補稅額31,163元。上訴人不服，就其配偶林櫻花取得順保企業股份有限公司（下稱順保公司）之營利所得暨扶養親屬游詠雄薪資所得項目，申經復查結果，未獲變更。上訴人復就營利所得項目，循序提起行政訴訟，經本院90年度判字第2287號判決：再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於取得順保公司之營利所得部分均撤銷。被上訴人乃重行復查決定，減列營利所得269,198元，綜合所得總額變更核定為1,093,023元。上訴人復循序提起行政訴訟，為原審法院92年度訴第14號判決駁回，上訴人提起上訴，經本院94年度判字第974號判決，將原判決廢棄，發回原審法院更審。

二、上訴人起訴主張：按獎勵投資條例施行至79年12月31日止，順保公司雖為生產事業，惟未達獎勵投資標準，且主管機關亦未發核准文件，無獎勵投資條例第41條規定之適用，故順保公司79年度以前未分配盈餘應否強制歸戶，應依所得稅法第76條之1計算，累積未分配盈餘超過資本額二分之一即應強制歸戶。80、81年則依促進產業升級條例第15條及中小企業發展條例第36條前段規定，超過資本額1倍者，始須歸戶。而順保公司截至79年度之累積未分配盈餘844,876元，已超過資本額1,000,000元之二分之一，本應強制歸戶，被上訴人未及時發現，致逾核課期間。80年度累積未分配盈餘419,677元，未逾資本額；81年度累積未分配盈餘為913,874元，亦未超過法定限額，不應強制歸戶。被上訴人重核復查決定自73年起，即以是否超過資本額1倍為是否強制歸戶標準，於法有違。被上訴人按資本額1倍計算，顯係故意侵害上訴人之權利，上訴人得依憲法第22條、第24條、民法第184條、185條、第186條、第193條、第195條及行政訴訟法第7條合併請求被上訴人賠償精神、名譽、自由、身體健康等請神上損失。為此訴請判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷；被上訴人應給付上訴人100萬元。

三、被上訴人則以：本院90年度判字第2287號判決意旨，順保公司未分配盈餘核課期間之計算，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算。重核復查決定依該判決意旨計算結果，順保公司於71年5月1日開業，其71及72年度累積未分配盈餘計1,462,426元，臺中市稅捐稽徵處業於74年度辦理歸戶，是該公司未分配盈餘自73年度起重新累計，截至76年底止累積未分配盈餘1,662,252元超過已收資本額（1,000,000元）1倍以上，惟臺中市稅捐稽徵處未能及時發現，未辦理強制歸戶致已逾核課期間，該部分應予註銷；該公司未分配盈餘自77年起重新累計，截至78年底止計1,029,724元亦超過已收資本額1倍以上，該部分臺中市稅捐稽徵處亦未辦理強制歸戶，亦已逾核課期間，該期間未分配盈餘應註銷，重新自79年度起逐年累計，截至81年底止已超過已收資本額1倍以上，其核課期間自83年4月1日起算，被上訴人於87年1月11日開徵，尚未逾5年核課期間，是重核後順保公司未分配盈餘累積數變更核定為1,284,439元，原核課上訴人配偶營利所得准予減列269,198元（原告配偶占該公司十分之一股權），變更核定為128,443元（原判決附表為128,444元）。又順保公司營業項目代號係電扇、通風機及零件之生產，核符獎勵投資條例第3條規定所稱之生產事業，只需查核該營利事業是否為經主管機關核准登記之股份有限公司，並經主管機關核准辦理工廠登記及經營登記營業項目之業務即可，無須營利事業另經申請及核准之程序，該條例施行細則第2條規定：「本條例第3條所列各生產事業，除須依法經主管機關核准登記外，並應依照各該事業主管機關核定之生產與銷售計畫經營業務，始得享受本條例賦予生產事業之各項利益。」應指該條例有特別規定之稅捐減免（如該條例第6條）而言，否則無該條例之授權以施行細則加諸該條例第41條所無之限制，豈不違法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：獎勵投資條例、促進產業升級條例及中小企業發展條例為所得稅法之特別法，企業適用上揭條例時，自排除所得稅法之適用；若企業不符上揭條例之規範，則應適用所得稅法。依73年12月30日所修訂之獎勵投資條例（於79年12月31日廢止）第41條第1項、79年12月29日所修訂之促進產業升級條例第15條第1項及80年2月4日發布之中小企業發展條例第36條規定，企業若為符合獎勵投資條例、促進產業升級條例、中小企業發展條例之廠商，其未分配盈餘之限額，自應依上開規定，對於超過限額保留未分配之盈餘僅對企業加徵百分之十之營利事業所得稅，並不適用所得稅法第76條之1強制歸戶股東營利所得之規定；若企業並非符合上述條例之廠商，自須適用所得稅法第76條之1之規定。順保公司之前身為煌森企業有限公司，不符合獎勵投資條例第3條股份有限公司之規定，無獎勵投資條例第41條規定之適用；而後變更為順保公司，依上訴人所稱，該公司並未符合行政院所頒定之獎勵項目及標準，非獎勵投資條例第3條之生產事業，此為被上訴人所不否認，故順保公司非屬獎勵投資條例所稱之生產事業，不享有獎勵投資條例第41條未分配盈餘額度提高之優惠。故被上訴人重核73至79年度以順保公司適用獎勵投資條例第3條之生產事業，而適用第41條未分配盈餘限額以資本額之1倍為計算標準，80至81年度適用促進產業升級條例第15條及中小企業發展條例第36條自有未洽。被上訴人應以所得稅法第76條之1之規定，即以已收資本額二分之一為限額，對上訴人73至81年度之超限之未分配盈餘進行強制歸戶之程序。依此限額計算之強制歸戶金額，73年度為519,520元，76年度為114,273元，77年度為55,541元，79年度為84,488元，81年度為91,387元。（詳如原判決附表）。上開未分配盈餘之核課期間依序為：73年度自74年4月1日至79年3月31日；74年度自75年4月1日至80年3月31日；75年度自76年4月1日至81年3月31日；76年度自77年4月1日至82年3月31日；77年度自78年4月1日至83年3月31日；78年度自79年4月1日至84年3月31日；79年度自80年4月1日至85年3月31日；80年度自81年4月1日至86年3月31日；81年度自82年4月1日至87年3月31日。被上訴人於84年2月8日以中區國稅東山資第840001363號函通知順保公司查核截至81年度未分配盈餘已超限，依法應歸課股東所得稅，被上訴人之核課係起於84年2月為之，故僅79至81年度之未分配盈餘未過核課期，其餘已過期必需註銷，依所得稅法第76條之1條之限額計算，累積至79年度未分配盈餘844,876元已超過資本額之二分之一（500,000元），需全部強制歸戶，歸課上訴人配偶84,488元；80年度未分配盈餘419,677元，未超過限額，保留至81年度；累積至81年度未分配盈餘913,874元，已超過限額，需全部強制歸戶，歸課上訴人配偶營利所得91,387元；合計應強制歸戶至上訴人配偶之營利所得總數為175,875元，較被上訴人重核之金額128,443元為高，因行政訴訟法第195條第2項不利益變更之禁止原則，以被上訴人重核復查決定為準，不予變更，以符規定。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至上訴人以被上訴人故意違法徵收不應徵收之稅捐，依據法律規定上訴人之自由、權利、名譽及人格有受損害，請求被上訴人應給付上訴人精神慰藉金之損害賠償（包括精神、名譽、自由、身體健康等各方面精神上的損失）100萬元部分，上訴人主張係依據民法第184條、第185條、第186條、第193條及第195條規定請求，查此部分係人民因私權關係發生爭執，屬民事訴訟範圍，應向普通法院訴請裁判，上訴人對之提起行政訴訟，難認為合法，本應依行政訴訟法第107條第1項第1款裁定駁回，併以判決駁回之等為其判斷之基礎。

五、本院按：依獎勵投資條例第89條規定，該條例施行期間至79年12月31日止。行政院並於80年1月30日以（80）台經字第4207號公告廢止（原判決誤為79年12月31日廢止）。該條例第41條第1項規定：「公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額二分之一之限度內保留盈餘不予分配；其為第3條所稱之生產事業者，得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配；其為策略性工業及經政府指定之重要事業，得在不超過已收資本額2倍之限度內保留盈餘不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」第3條第1項規定：「本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限：一、製造業：以人工及機器製造或加工產品之事業。．．．」第2項規定：「第1項各款事業獎勵類目及標準，由行政院定之。」原判決以順保公司未符合行政院所頒定之獎勵項目及標準，非獎勵投資條例第3條之生產事業，故無同條例第41條未分配盈餘額度提高之適用，固非無見，惟原判決據此謂80至81年度亦不得適用促進產業升級條例第15條及中小企業發展條例第36條，未敘明其理由，已有判決不備理由之違法；且促進產業升級條例於79年12月29日制定公布，該條例第72條明定自80年1月1日起施行。該條例第15條規定：「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額2倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。前項重要產業之範圍，由行政院定之，並每2年檢討一次。」（87年1月21日修正增加第3項：87年度及以後年度之保留盈餘，應依所得稅法規定辦理，不適用第1項規定。88年12月31日修正後已無關於盈餘保留規定）。80年2月4日制定公布之中小企業發展條例第36條規定：「中小企業得在不超過已收資本額1倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」（87年1月21日修正增加第2項：87年度及以後年度之保留盈餘，應依所得稅法規定辦理，不適用前項規定）。上開規定與獎勵投資條例第41條規定不同，並非獎勵投資條例第3條之生產事業，即無促進產業升級條例第15條及中小企業發展條例第36條之適用。原判決未調查順保公司是否符合促進產業升級條例第15條所稱公司或中小企業發展條例第36條所定中小企業，即排除上開規定之適用，就80年度及81年度部分亦按當時所得稅法第76條之1規定，以資本額二分之一為計算應否強制歸戶之標準，尚有未洽。又合於促進產業升級條例第15條或中小企業發展條例第36條規定之營利事業，就超過限額之盈餘，係得選擇加徵百分之十營利事業所得稅後予以保留，而不適用當時之所得稅法第76條之1強制歸戶；但如未分配又不選擇加徵所得稅，仍應依當時之所得稅法第76條之1強制歸戶。原判決稱企業若為符合獎勵投資條例、促進產業升級條例、中小企業發展條例之廠商，其未分配盈餘之限額，依上開規定，對於超過限額保留未分配之盈餘僅對企業加徵百分之十之營利事業所得稅，並不適用所得稅法第76條之1強制歸戶股東營利所得之規定云云，亦未盡妥適。上訴人執此上訴，為有理由，應由本院將原判決撤銷訴訟部分廢棄，發回原審法院查明順保公司是否符合促進產業升級條例第15條或中小企業發展條例第36條規定，另為適法裁判。另上訴人請求賠償部分，業表明係依行政訴訟法第7條合併請求，所引民法規定，似作為其實體主張賠償損害之依據，原判決認屬民事訴訟範圍，亦有未當，應併予廢棄，發回原審法院併為裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第三庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異