最高行政法院(含改制前行政法院)94年度判字第00974號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　94年度判字第00974號

上訴人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年3月26日臺中高等行政法院92年度訴字第14號判決，提起上訴。本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人85年度綜合所得稅結算申報，被上訴人初查核定綜合所得總額為新臺幣（下同）1,362,221元，應補稅額31,163元。上訴人不服，就其配偶林櫻花之營利所得暨扶養親屬游詠雄薪資所得部分，申經復查結果，未獲變更。上訴人復就營利所得項目，循序提起行政訴訟，為本院90年度判字第2287號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於取得順保企業股份有限公司（下稱順保公司）之營利所得部分均撤銷」。被上訴人重行復查結果，營利所得減列269,198元，綜合所得總額變更核定為1,093,023元。上訴人仍不服，復循序提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：依被上訴人初核之未分配盈餘累積數計算表所示，順保公司截至73年度止累積之未分配盈餘為577,244元，扣除法定公積金後為519,520元，業經最高行政法院90年度判字第2287判決認定在案，而將再訴願、訴願決定及原處分關於取得順保公司之營利所得部分均撤銷確定。依司法院釋字第368號解釋意旨，原處分機關即受該判決之拘束。惟被上訴人未依該判決意旨重核，竟於91年3月21日將已收資本額二分之一逕行提高為1倍，致重核後為累積未分配盈餘為1,284,439元，按上訴人配偶持股比例，歸課營利所得128,443元，併課所得補稅7,706元，加行政救濟利息1,375元，共計9,081元。上訴人發現文書記載計算錯誤，已於同年4月4日依稅捐稽徵法第17條規定申請更正在案。次依所得稅法第76條之1及財政部77年12月30日台財稅第000000000號、70年8月7日台財稅第36583號函釋規定，「依法歸戶課稅」具有法律強制性質，應以公司未分配數超過法定限額二分之一，且未於次一營業年度內辦理增資者為準。其核課期間應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，適用行為時稅捐稽徵法第21條第1項、第2項、第22條第1項、第2項、第4項規定辦理。被上訴人未於85年3月31日前將順保公司73至79年度止累積未分配盈餘強制歸戶，即喪失核課權。今被上訴人擅將順保公司73年度至79年度止計算累積未分配盈餘，擅自變更提高以1倍限度方式計算，明顯違反上開法令規定，且亦有違憲法第19條規定及大法官釋字第415號、第420號解釋意旨。依獎勵投資條例（施行至79年12月31日止）第3條、第41條、同法施行細則第2條之規定，順保公司雖為生產事業，惟未達獎勵投資標準，且主管機關亦未發核准文件，故不適用獎勵投資條例第41條之規定。另基於法律不溯及既往原則，所得稅法應適用於79年12月29日以前，之後則分別適用促進產業升級條例及中小企業發展條例。是本件之課稅應分為2階段，73年度至79年度依所得稅法第76條之1之規定為計算核課基礎，同時併入公司股東所屬年度所得稅；而80年度及81年度則依促進產業升級條例第15條、中小企業發展條例第36條前段規定，以超過資本額1倍之限度須辦理增資或強制歸戶；未超過者，不需增資、強制歸戶。順保公司71、72年累積度未分配盈餘，臺中市稅捐稽徵處已於74年度辦理歸戶；73年度未分配盈餘為519,520元，超過實收資本額二分之一，應於74年度歸戶。74年度無未分配盈餘；75年度未分配盈餘403,268元，未超過實收資本額二分之一，不得強制歸戶，累積至次一年度，連同76年度之未分配盈餘739,464元，累積未分配盈餘為1,142,732元，超過實收資本額二分之一，應於77年度歸戶。77年度未分配盈餘為555,413元，超過實收資本額二分之一，應於78年度歸戶。78年度未分配盈餘為474,311元，未超過實收資本額二分之一，應累積至次一年度，連同79年度之未分配盈餘370,565元，合計844,876元，已超過實收資本額二分之一，應於80年度強制歸戶。以上部分之核課期間至85年3月31日止均已屆滿，不得再行補徵。80年度未分配盈餘為419,677元，未超過已收資本額1倍，81年度未分配盈餘為494,197元，累積未分配盈餘數為913,874元，未超過法定限額已收資本額1倍，故不需增資、更不應強制歸戶及行使核課權。本件被上訴人為專業之公務員，明顯怠於執行職務，其於執行職務時濫用行政裁量權故意為違法之行為，造成上訴人之自由與權利受損，其不詳加查核更正，致上訴人為訟所累，依憲法第22條、第24條、國家賠償法第2條、第5條及民法第184條至第186條之規定，上訴人受有損害1,000,000元，被上訴人自應對上訴人負損害賠償責任。為此訴請撤銷訴願決定及（復查決定）原處分。被上訴人應給付上訴人1,000,000元。

三、被上訴人則以：本件初查以順保公司自73年度起至81年度止，各該年度未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數計3,976,415元，業已超過該公司已收資本額1,000,000元1倍以上，遂按每股份應分配數予以歸課。惟上開未分配盈餘之核課期間，既經最高行政法院以被上訴人未適用各年度之核課期間，一概以查獲年度之申報期間屆滿之翌日（85年4月1日）起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期間，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤等由，予以撤銷。且據司法院釋字第368號解釋，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。故本件順保公司未分配盈餘核課期間之計算，被上訴人復查重核參照前揭最高行政法院判決意旨，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，亦即本件順保公司於71年5月1日開業，其71及72年度累積未分配盈餘計1,462,426元，臺中市稅捐稽徵處業於74年度辦理歸戶，是該公司未分配盈餘自73年度起重新累計，截至76年底止累積未分配盈餘1,662,252元超過已收資本額1倍以上，因臺中市稅捐稽徵處未能及時發現，未辦理強制歸戶致已逾核課期間，該部分應予註銷。該公司未分配盈餘復應自77年度起重新累計，截至78年底止計1,029,724元亦超過已收資本額1倍以上，該部分臺中市稅捐稽徵處亦未辦理強制歸戶且已逾核課期間，該期間未分配盈餘亦應註銷，重新自79年度起逐年累計，截至81年底止已超過已收資本額1倍以上，其核課期間自83年4月1日起算，被上訴人於87年1月11日開徵，尚未逾5年核課期間，是重核後順保公司未分配盈餘累積數變更核定為1,284,439元，原核課上訴人配偶營利所得准予減列269,198元（上訴人配偶占該公司十分之一股權），變更核定為128,443元，應無不合。再按原獎勵投資條例第2條、第3條及第41條之規定，本件順保公司營業項目代號係電扇、通風機及零件之生產，核符上開獎勵投資條例第3條規定所稱之生產事業，順保公司只需查核該營利事業是否為經主管機關核准登記之股份有限公司，並經主管機關核准辦理工廠登記及經營登記營業項目之業務即可，無須營利事業另經申請及核准之程序。至該條例施行細則第2條規定：「本條例第3條所列各生產事業，除須依法經主管機關核准登記外，並應依照各該事業主管機關核定之生產與銷售計畫經營業務，始得享受本條例賦予生產事業之各項利益。」應指該條例有特別規定之稅捐減免（如該條例第6條）而言，否則無該條例（母法）之授權，逕以施行細則加諸該條例第41條所無之限制，豈不違法等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第76條之1 所明定。次按「㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之 1規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶。」「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」各為財政部77年12月30日台財稅第000000000號及70年8月7日台財稅第36583號函釋在案。次按「獎勵投資，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他有關法律之規定，但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」「本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司法組織之股份有限公司．．．為限：一、製造業：以人工及機器製造或加工產品之事業。．．．」「公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額二分之一之限度內保留盈餘不予分配，其為第3條所稱之生產事業者，得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配．．．」分別為原獎勵投資條例（施行至79年12月31日止）第2條、第3條、第41條所明定。本件順保公司營業項目為電扇、通風機及零件之生產，此為上訴人所不爭，自為上開獎勵投資條例第3條所稱生產事業。該條例既已明確規定有關生產事業得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配，自以營利事業為經主管機關核准登記之股份有限公司，並經主管機關核准辦理工廠登記及經營登記營業項目之業務即可，無須營利事業另經申請及核准之程序。至該條例施行細則第2條規定：「本條例第3條所列各生產事業，除須依法經主管機關核准登記外，並應依照各該事業主管機關核定之生產與銷售計畫經營業務，始得享受本條例賦予生產事業之各項利益。」應指該條例有特別規定之稅捐減免（如該條例第6條所規定之各款項目）而言，否則該條例既無授權以施行細則關於該條例第41條之限制。是有關該條例施行細則第2條規定，自不得以此解釋為順保公司仍應經主管機關核定之生產與銷售計畫經營業務，方有該條例41條規定之適用，此將超越該條例規定之目的及範圍，而有以施行細則另訂特別要件加以限制母法之違法，上訴人此部分主張，難謂有據。是依行為時獎勵投資條例第2條、第3條及第41條之規定，順保公司為獎勵投資條例第3條規定所稱之生產事業，該公司73年度至79年度未分配盈餘保留額度業經原獎勵投資條例第41條規定予以提高為已收資本額之限度為1倍。又依促進產業升級條例第15條、中小企業發展條例第36條前段規定，以超過資本額1倍之限度須辦理增資或強制歸戶，是順保公司80年及81年計算未分配盈餘累積數之法定限額，亦以該公司已收資本額1倍為標準。而本件被上訴人初查係以順保公司自73年度起至81年度止，各該年度未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數計3,976,415元，業已超過該公司已收資本額1百萬元1倍以上，遂按每股份應分配數予以歸課。惟此未分配盈餘之核課期間，既經最高行政法院90年度判字第2287號判決以被上訴人未適用各年度之核課期間，一概以查獲年度之申報期間屆滿之翌日（85年4月1日）起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期間，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤等由，予以撤銷。被上訴人依該判決意旨，改自79年度起逐年累計，截至81年底止已超過已收資本額1倍以上，其核課期間自83年4月1日起算，於87年1月11日開徵，尚未逾5年核課期間。又被上訴人所屬東山稽徵所亦於84年2月8日以中區國稅東山資第840001363號函順保公司稱該公司截至81年度止，未加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之累積數超過已收資本額之1倍，依法應予歸戶課徵股東年度所得稅。是被上訴人重核後順保公司未分配盈餘累積數變更核定為1,284,439元（79年至81年度該公司未分配盈餘依序為370,565元、419,677元、494,439元，此亦為上訴人所不爭），原核課上訴人配偶營利所得准予減列269,198元（上訴人配偶占該公司十分之一股權），變更核定為128,443元，依首開規定及財政部函釋，並無不合，亦無違憲法第19條規定（人民有納稅之義務）。至上訴人另引司法院釋字第415號及第420號解釋，與本件情形無涉，自無違反該意旨之問題。綜上，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，此部分訴訟應予駁回。末查被上訴人依上開法律規定課徵上訴人綜合所得稅，自無侵害上訴人之自由或權利致其受損害可言，難謂上訴人對被上訴人有何公法上損害賠償請求權，上訴人此部分訴訟應無理由，惟其中上訴人主張依國家賠償法第2條規定對被上訴人請求賠償部分，按提起國家賠償訴訟，應踐行國家賠償法第10條規定之請求人應先以書面向賠償義務機關請求之先行程序，而上訴人所主張之事實，並未踐行此程序，是上訴人此部分起訴，則非適法，併予駁回。

五、查本院90年度判字第2287號判決係以未分配盈餘強制歸戶之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，被上訴人未適用各該年度之核課期間，一概以查獲（發現）年度申報期間屆滿之翌日起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐之課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤為由撤銷被上訴人之原處分（復查決定），未論及順保公司是否獎勵投資條例之生產事業，其保留盈餘之限額為實收資本額之二分之一抑1倍。被上訴人依上開判決意旨重為復查決定時，如查明順保公司為生產事業，自得依獎勵投資條例規定計算其得保留之盈餘數，難謂牴觸司法院釋字第368號解釋意旨。原判決認順保公司為獎勵投資條例所稱生產事業，依該條例第41條第1項等規定計算其盈餘保留數，而駁回上訴人之訴，固非全然無見。惟查已廢止之獎勵投資條例第3條第1項規定：「本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限：一、製造業：以人工及機器製造或加工產品之事業。．．．」第2項規定：「第1項各款事業獎勵類目及標準，由行政院定之。」第41條第1項規定，「公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額二分之一之限度內保留盈餘不予分配；其為第3條所稱之生產事業者，得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配；其為策略性工業及經政府指定之重要事業，得在不超過已收資本額2倍之限度內保留盈餘不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」依第41條第1項規定，凡屬公司組織之營利事業，其盈餘之保留限額適用本條項本文前段規定；若屬第3條所稱之生產事業者，依本條項本文中段規定辦理；其為策略性工業及經政府指定之重要事業，則依本文後段規定辦理。上開3類事業，其盈餘保留超過本條項本文所定限額時，依本條項但書規定，就其每一年度再保留之盈餘於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。上開獎勵投資條例第41條第1項本文中段僅規定「其為第3條所稱之生產事業者」，既未標明為第3條第1項，則第41條第1項本文中段所稱生產事業，除須屬於第3條第1項各款所列事業類別外，亦應符合行政院依第3條第2項授權訂定之類目及標準者，始可享受第41條第1項本文中段所定盈餘保留限額。原判決認定順保公司營業項目係電扇、通風機及零件之生產，即為獎勵投資條例第3條（第1項）所稱生產事業，應適用該條例第41條第1項本文中段，計算其可保留之未分配盈餘數，而未審酌是否合於該條例第3條第2項條件，尚有未當。且既認應適用第41條第1項本文中段所定之保留限額規定，則超過限額部分，自應適用同條項但書規定，其未適用，逕適用所得稅法第76條之1規定，亦有割裂適用上開41條第1項規定之嫌。又順保公司縱非獎勵投資條例第3條所稱之生產事業，即係第41條第1項本文前段所稱公司組織之營利事業，則應適用第41條第1項本文前段及但書規定，不受所得稅法規定之限制。再者獎勵投資條例第89條規定，該條例施行期間至79年12月31日止，並經行政院80年1月30日（80）台經字第4207號公告廢止。原判決就80年1月1日以後部分，亦按獎勵投資條例規定計算順保公司得保留之未分配盈餘數，其適用法律亦顯然有誤。按促進產業升級條例於79年12月29日制定公布，該條例第72條明定自80年1月1日起施行。該條例第15條規定：「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額2倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。前項重要產業之範圍，由行政院定之，並每2年檢討一次。」（87年1月21日修正增加第3項：87年度及以後年度之保留盈餘，應依所得稅法規定辦理，不適用第1項規定。88年12月31日修正後已無關於盈餘保留規定）。80年年2月4日制定公布之中小企業發展條例第36條規定：「中小企業得在不超過已收資本額1倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之十營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」（87年1月21日修正增加第2項：87年度及以後年度之保留盈餘，應依所得稅法規定辦理，不適用前項規定。）是獎勵投資條例廢止後，促進產業升級條例及中小企業發展條例有與獎勵投資條例第41條第1項相類之規定。順保公司如屬於促進產業升級條例所稱公司或中小企業條例所稱中小企業，則於獎勵投資條例施行屆滿後，應適用促進產業條例或中小企業發展條例前開規定辦理，亦不受所得稅法之限制。被上訴人所屬東山稽徵所曾以84年2月8日中區國稅東山資第84001363號函通知順保公司，略謂依所得稅法第76條之1、促進產業升級條例第15條、中小企業發展條例第36條規定，請選擇超過實收資本百分之百部分加徵百分之十保留不分配，或辦理增資或分配，如未辦理，將強制歸戶。似以順保公司符合促進產業升級條例第15條、中小企業發展條例第36條規定處理。原判決未審酌前開規定，逕依獎勵投資條例第41條第1項及所得稅法第76條之1規定，認順保公司79年度至81年度之未分配盈餘，應強制歸戶予上訴人等股東，課徵上訴人之綜合所得稅，其適用法令，尚有不合。上訴人執此上訴，為有理由，應由本院將原判決該部分廢棄。因順保公司是否符合獎勵投資條例第41條第1項、促進產業條例第15條或中小企業發展條例第36條所定企業或公司，涉及事實認定，因將本件發回原法院詳為調查後，依本院前開法律見解，另為妥適之裁判。再查行政訴訟法第7條規定：「提起行政訴訟，得於同一程序，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」係由修正前行政訴訟法第2條第1項「提起行政訴訟，在訴訟程序終結前，得附帶請求損害賠償。前項損害賠償，除適用行政訴訟之程序外，準用民法之規定，但民法第216條規定之所失利益，不在此限。」移列修正。其立法理由並敘明：「二、因行政機關之違法處分，致人民權利或法律上利益受損害者，經提起行政訴訟後，其損害有能除去者，有不能除去者。其不能除去者，自應准許人民於提起行政訴訟之際，合併請求損害賠償或其他財產上之給付，以保護人民之權利，並省訴訟手續之重複之繁。三、向行政法院附帶提起損害賠償之訴，自應適用行政訴訟之程序，而其實體上之法律關係，仍以民法有關規定為依據，凡此均屬不待規定而自明之法理，爰刪除現行法第2項前段，以免贅文。而民法第216條規定之所失利益，在公法上之損害賠償，亦非無準用之餘地，爰將同條項後段一併刪除，俾受害人能得到更公平的救濟。」參以國家賠償法第11條但書規定：「但已依行政訴訟法規定，附帶請求損害賠償者，就同一原因事實，不得更行起訴。」可知人民因國家之行政處分而受有損害，請求損害賠償時，現行法制，得依國家賠償法規定向民事法院訴請外，亦得依行政訴訟法第7條規定，於提起其他行政訴訟時合併請求。二者為不同之救濟途徑，各有其程序規定。人民若選擇依國家賠償法請求損害賠償時，應依國家賠償法規定程序為之。若選擇依行政訴訟法第7條規定請求損害賠償時，自僅依行政訴訟法規定程序辦理即可。行政訴訟法既未規定依該法第7條規定合併請求損害賠償時，應準用國家賠償法規定，自無須踐行國家賠償法第10條規定以書面向賠償義務機關請求賠償及協議之程序。況國家賠償法第10條規定須先以書面請求及協議，係予行政機關對其所為是否違法有自省機會，減少不必要之訴訟。如人民對行政機關之違法處分，已提起行政救濟（異議、複查、訴願等），行政機關認其處分並無違法而駁回其訴願等，受處分人不服該決定而提起行政訴訟，且合併請求請求損害賠償，若要求其亦應踐行國家賠償法之先議程序，行政機關既認其處分無違誤，協議結果，必拒絕賠償，起訴前之先行協議顯無實益。是依行政訴訟法第7條合併提起損害賠償之訴，其請求內容縱屬國家賠償範圍，亦無準用國家賠償法，踐行該法第10條規定程序之理。本件上訴人於本件撤銷訴訟，主張依憲法第22條、第24條、國家賠償法第2條、第5條及民法第184條至第186條之規定請求被上訴人賠償損害1,000,000元，其真意究係依行政訴訟法第7條合併請求損害賠償抑單獨依國家賠償法請求並不明確；如係前者，則無須踐行國家賠償法第10條所定程序，如係後者，則應以原法院無審判權，另裁定駁回。原審未予闡明，即以上訴人係主張依國家賠償法第2條規定請求，而未踐行國家賠償法第10條規定之先行程序，此部分起訴為不合法，併於本件判決中予以駁回，亦有不合。上訴意旨雖未指摘及此，惟原判決撤銷訴訟部分既經廢棄發回，損害賠償請求部分，亦於法有違，應併將此部分判決廢棄發回，由原法院查明，另為妥適裁判，以資適法。

六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

第一庭審判長法 官　黃　綠　星

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異