最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第948號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第948號

上訴人

臺灣富美家股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬 律師

訴訟代理人

袁金蘭

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月21日臺北高等行政法院94年度訴字第3054號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國87年度營利事業所得稅結算申報，經會計師查核簽證申報課稅所得額為虧損新臺幣（下同）1億2,927萬0,681元。惟上訴人主張88年8月份前之帳簿憑證於88年9月15日發生火災而毀損滅失，是被上訴人乃按前3年核定純益率之平均數2.73％核定全年所得額3,007萬9,011元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴意旨略以：營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）並未經法律明確授權，查核準則第11條第2項前段規定，就足以影響人民財產權之租稅法律事項予以規定，顯有應適用憲法第23條法律保留原則及司法院釋字第217號、第218號及第313號解釋而未適用之顯然錯誤。縱認當時財政部有權訂定查核準則，依所得稅法第80條第5項明確訂定之授權範圍，亦可知財政部僅有權對稅基已確認後之計算方式及調查方法予以規定，絕不能無法律依據自創稅基或推計課稅甚明，上開規定且未符實質課稅原則及平等原則，是就上訴人憑證滅失，被上訴人不得依上述查核準則規定，獨以上訴人前3年度純益率核課稅捐，而否准上訴人之主張。而上訴人以會計師依所得稅法及相關法令查核簽證之結算申報書及工作底稿，說明系爭年度虧損資料，具有證明上訴人系爭年度實為虧損之效力，其證明效力顯然大於被上訴人所主張之前3年度平均純益率。本件徵納雙方並無過失，但因不可抗力災害導致營利事業憑證滅失，上訴人無過失，竟遭受此不利益之裁處，顯有違背比例及公平原則。而被上訴人於上訴人88年9月17日報備帳簿憑證因火災滅失後，於89及90年間兩度發函調查87年度營利事業所得稅之相關事項，經調查後未調整任何收入或費用，亦足認其同意該年度案件可核實認定等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人則以：查核準則第11條第3項所謂「營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害致滅失者，應按前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定。」，是本件不論是否委託會計師查核簽證申報或自行申報，被上訴人均應按前3年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定。而上訴人87年度營所稅結算申報，雖係委託會計師查核簽證申報，惟因該會計師查核簽證申報案似有疑義，被上訴人乃依會計師代理所得稅事務辦法第14條第1項規定，向簽證會計師調閱工作底稿及函請補充說明。然提出補充說明者並非原簽證申報之會計師，該補充說明已不具證據力；而本件帳簿憑證既經滅失，已無法向上訴人調閱有關帳證查核，被上訴人依查核準則第11條第3項規定按前3個年度稽徵機關核定之純益率核定上訴人當年度之所得額，與法尚無不合，且較依同業利潤標準核定更有利於上訴人等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）隨著商業環境的改變，營業收益與非營業收益會隨時變動；社會經濟型態的改變，也會導致新興行業的收入與支出型態改變。租稅法規客觀上鉅細靡遺既辦不到，主觀上也不容許鉅細靡遺。是於租稅法律秩序，特別是營利事業所得稅的課徵，所依據的是由法律及行政命令所構成的規範組合。而只要與法律規定意旨及法律保留原則無違，基於租稅經濟上實質課稅原則及實現課稅公平原則，自亦容許稽徵機關於具體適用法律時，依其認定事實職權，在法律規定意旨範圍內，解釋適用法律，以符財稅實務運作的需求。是查核準則雖於92年1月15日始增訂所得稅法第80條第5項授權賦予其法規命令之位階，惟於取得授權前，此經財政部依其職權所發布之查核準則仍不失為行政命令中行政規則之性質，只要其規定內容符合上述說明，其所屬各機關，自得適用該準則規定。（二）採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐稽徵機關亦應依據正確之帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實質課稅，惟如納稅義務人未保存該項資料或拒絕提出，自應許稅捐稽徵機關為推計課稅，稅捐稽徵機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。上訴人應提出之帳證因不可抗力滅失，被上訴人乃就其該年度之課稅額為推估，是行為時查核準則第11條第2項、第3項所規定，就不可歸責之原因，無法提出帳證之納稅義務人，考量其個別屬性，以其以往納稅能力，推估其課稅所得額，原則上當較依據各該業正常營運資料所定之同業利潤標準接近納稅義務人之真實所得，上訴人主張查核準則第11條所規定，乃稽徵機關自創稅基，容有誤解。（三）撤銷訴訟中證據之提出非當事人之責任，法院應依職權調查，當事人固無所謂主觀之舉證責任。惟職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任。民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，乃屬對納稅義務人有利之事項，且鑑於稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，法律乃課納稅義務人申報協力義務觀點，是有關成本及費用存在之事實，自應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔客觀上之舉證責任。是上訴人強將其無法提出帳證之不利益歸諸被上訴人，非但與所得稅法明文規定不符，亦無視稅捐稽徵之複雜性，不合理的擴大稽徵機關調查事實之範圍，顯非可採。（四）經會計師查核簽證申報案件，並不等同於已經稽徵機關為審核，且上訴人系爭年度之申報案件為簽證異常案件，被上訴人函查後對其申報內容存疑，又乏憑證，自無從核實為申報內容之調整，故依查核準則第11條第3項之規定，按前3年度平均核定純益率核定87年度全年課稅所得額，係於上訴人帳證滅失情形下，衡量上訴人所受損害，就其所得額選擇最有利於上訴人之方法而為核定，且已較同業利潤標準更接近上訴人真實所得額，與法並無不合。是上訴人之訴為無理由，應予駁回等語。資為其判斷之論據。

五、本院按：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。此為推計課稅之規定，與憲法第19條所定租稅法定主義並不牴觸，為司法院釋字第218號解釋所明示。按原始憑證因不可抗力如火災而滅失而無從提示，亦屬未提示原始憑證之一種態樣，故查核準則第11條第2項前段所定，營利事業原始憑證非因其過失而滅失者，稽徵機關得依前3年度核定純益率平均數核定所得額，係執行上引所得稅法第83條第1項規定，所作有關計算所得額之細節性規定，自無違法律保留或租稅法律主義。次查所得稅採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐稽徵機關亦應依據正確之帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實質課稅，惟如納稅義務人未保存該項資料或拒絕提出，自應許稅捐稽徵機關為推計課稅，稅捐稽徵機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。上訴人應提出之帳證因不可抗力滅失，固與拒不提出帳證之情節有所不同，惟被上訴人仍應就其該年度之課稅額為推估，只是推估之方式應為較有利於納稅義務人，故查核準則第11條第2項、第3項所規定，就不可歸責之原因，無法提出帳證之納稅義務人，考量其個別屬性，以其以往納稅能力，推估其課稅所得額，原則上當較依據各該業正常營運資料所定之同業利潤標準接近納稅義務人之真實所得，上訴人主張查核準則第11條所規定，乃稽徵機關自創稅基，容有誤解。又有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，乃屬對納稅義務人有利之事項，且鑑於稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，法律乃課納稅義務人申報協力義務觀點，是有關成本及費用存在之事實，自應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔客觀上之舉證責任等由，業經原判決基於言詞辯論所得資料載明其得心證之事由，核無不合，上訴意旨猶執原詞加以指摘，自無足取。另查原判決認上訴人無法提出任何帳證作為審核依據，且上訴人系爭年度之申報案件為簽證異常案件，被上訴人函查後對其申報內容存疑，自難以會計師之簽證為唯一認定所得之證據，上訴意旨猶以：會計師之稅務簽證應係最接近事實之證據方法，原處分及原判決拒採會計師簽證報告作為核定上訴人應納稅捐之依據，明顯違反經驗法則等詞，指摘原判決，無非係對原審取捨證據認定事實之爭執，自難認原審判決有適用法規錯誤之違法。至會計師簽證不實是否將構成受懲戒事由，係屬另一問題，並不因會計師法有關會計師懲戒規定，而影響所得稅推計課稅之規定，併此敘明。綜上；上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異