最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1175號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1175號

上訴人

甲○○

上訴人

庚○○

送達代收人

辛○○

送達代收人

乙○○

送達代收人

丙○○○

送達代收人

丁○○

送達代收人

戊○○

送達代收人

己○○

上五人共同訴訟代理人

賴中強 律師

上五人共同訴訟代理人

劉志鵬 律師

上五人共同訴訟代理人

葉光洲 律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

壬○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

癸○○

送達代收人

張謙耀

苓雅區○○街106巷2號6樓之3

平西路2段6之2號2樓

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9月10日臺北高等行政法院96年度簡字第54號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人分別辦理民國93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人分別核定如下：上訴人甲○○列報其本人免稅額新臺幣（下同）108,000元，經被上訴人財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）核定為74,000元；上訴人庚○○列報其本人、配偶、子女及岳母等6人免稅額計478,000元及教育學費特別扣除額50,000元，經被上訴人臺北市國稅局核定免稅額為444,000元及教育學費特別扣除額0元；上訴人乙○○列報其本人免稅額108,000元，經被上訴人臺北市國稅局核定為74,000元；上訴人丁○○列報其本人免稅額108,000元，經被上訴人臺北市國稅局核定為74,000元；上訴人己○○列報其本人及配偶免稅額計182,000元，經被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）核定為148,000元；上訴人均不服，申請復查，均經復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：關於綜合所得稅免稅額之計算，（行為時，下同）所得稅法第5條及第5條之1規定相互矛盾，應依「合憲性解釋原則」，適用所得稅法第5條之1，將社會救助法之最低生活費全部納為免稅額計算，否則有悖憲法第15條生存權保障「最低生活費不課稅」及保障人民財產權原則，是其等93年度綜合所得稅之申報，乃依憲法生存權保障及所得稅法第5條之1規範意旨，將最低生活費108,000元納為免稅額申報，洵無不合，訴願決定及原處分適用財政部92年12月9日臺財稅字第0920456703號公告之74,000元，核定上訴人93年度綜合所得稅免稅額，不符司法院釋字第597號解釋所示之量能課稅及公平原則。另所得稅法第17條第1項第2款第3目第5小目規定，教育學費標準扣除額適用對象限於大專學生，違反憲法第21條人民有受國民教育之權利及同法第159條保障人民平等受教育之意旨，是原處分依上述規定，核定上訴人庚○○93年度子女教育學費特別扣除費為0元，有違上開憲法原則等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人臺北市國稅局則以：所得稅法第5條之1規定乃配合同法第5條條文而新增，無上訴人等所稱該2條文規範相矛盾之情事。又免稅額、標準扣除額之訂定，雖應考慮物價上漲率及國民所得提高程度，惟因財政需要、政治經濟及人口政策之考量下，不同家庭規模之基本生活費用亦不同，財政部據以評估調整計算，公告93年度綜合所得稅免稅額為74,000元，尚無違憲之虞，被上訴人臺北市國稅局依該金額，核定系爭免稅額為74,000元，於法自屬有據。至上訴人庚○○自行列報其子女93年度教育學費特別扣除額50,000元，惟未檢附其子女就讀大專以上院校之繳費收據，核與所得稅法第17條第1項第2款第3目第5小目之規定不符，乃否准認列，亦非無據。而所得稅法特別扣除項目均有特定目的，經立法者基於照顧弱勢及財政需要考量下，乃訂定教育學費特別扣除額每年得扣除25,000元，是所得稅法第17條關於教育學費特別扣除額規定，乃為減輕納稅義務人之子女就讀大專院校之學費負擔，間接鼓勵學子升學，尚無侵害人民平等受教權牴觸憲法之問題等語，資為抗辯。

四、被上訴人北區國稅局抗辯：按所得稅法第5條條文修正之立法意旨，係為健全稅制，避免因物價上漲而加重綜合所得納稅義務人之稅負，以符合量能課稅之公平原則，並使免稅額及課稅級距之調整制度化，經參考世界多數先進國家之立法案例，採行物價指數連動法計算調整綜合所得稅之免稅額及課稅級距，以免逐年制定所得稅稅率條例。而新增同法第5條之1立法意旨，爰參照第5條有關免稅額調整之方式，明訂綜合所得稅之標準扣除額及薪資所得特別扣除額之調整，準用第5條第1項及第4項之規定，採行物價指數連動法計算調整，及保障基本生活費用之所需，一方面使其隨物價指數調整制度化，另一方面考慮基本生活費用隨國民所得水準逐年提高之事實，無上訴人己○○訴稱該2條文規範相互矛盾之情事。又免稅額之訂定，雖應以為依據並考慮物價上漲率及隨國民所得提高程度，惟因財政需要、政治經濟及人口政策之考量下，不同家庭規模之基本生活費亦不同，立法者乃訂定免稅額每人全年6萬元為基準，而財政部據以評估調整計算，公告93年度綜合所得稅免稅額74,000元，尚無違憲之虞等語，求為判決上訴人之訴駁回。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：所得稅法有關個人綜合所得稅免稅額之規定，雖屬納稅義務人得享之優惠，惟關於免稅額之額度採何計算標準，立法機關衡酌健全稅制，避免物價上漲而加重綜合所得稅納稅義務人之稅負，並使免稅額及課稅級距之調整制度化，採行物價指數連動法之調整方式，選採「消費者物價指數」作為調整指標，以免逐年制定所得稅稅率條例，乃屬立法裁量範疇，無違憲法第15條保障人民生存權、財產權規定。而稅捐稽徵機關依財政部92年12月9日臺財稅字第0920456703號函公告核定免稅額，一體適用覈實稽徵，非但符合司法院釋字第597號解釋揭示之租稅法定主義無違；且就個人綜合所得稅之稽徵，係以個人所得總額於減除免稅額及扣除額後，如有餘額，始認有稅負能力觀點而言，稅捐稽徵機關依上開公告之免稅額計算後之綜合所得淨額，課徵綜合所得稅，亦無違上開司法院解釋釋明之量能課稅及租稅公平原則。而所得稅法第5條之1第2項另規定：「前項扣除額及第5條免稅額之基準，應依所得水準及基本生活變動情形，每3年評估1次。」旨在加強立法院對行政院之監督權，為現行法定免稅額、扣除額計算方式之評估機制，惟評估後如確有不當，仍應透過立法方式變更計算基準，此規定與同法第5條之規範目的不同，不相扞挌，納稅義務人尚不得逕執所得稅法第5條之1第2項自行評估，並要求稅捐稽徵機關依其計算結果核定免稅額。另上訴人庚○○93年度為個人綜合所得稅申報子女教育學費特別扣除額50,000元，惟未能檢附其子女就讀大專以上院校之繳費收據供核。從而，被上訴人臺北市國稅局核定上訴人庚○○當年度教育學費特別扣除額為0元，剔除其關於非受大專教育子女教育學費特別扣除額之申報，洵屬有據；另被上訴人臺北市國稅局核定上訴人甲○○、庚○○、乙○○、丁○○當年度免稅額分別為74,000元，被上訴人北區國稅局核定上訴人己○○當年度免稅額為74,000元，於法洵屬有據，訴願決定遞予駁回，亦無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

六、本院查：

(一)本件為簡易訴訟。上訴人以：所得稅法第5條之規定及財政部92年12月9日臺財稅字第0920456703號函釋，未將社會救助法之最低生活費全額納入免稅額，違背憲法第15條生存權及財產權保障之意旨，及司法院釋字第597號解釋揭示之量能課稅及實質公平原則，且與所得稅法第5條之1之規定相互矛盾；另所得稅法第17條第1項第2款第3目第5小目之規定，將教育學費標準扣除額適用對象限於大專學生，違反憲法第7條平等原則及第159條所定國家應促進教育義務，並侵害人民平等受教權等語，聲請許可上訴，因其所涉及之法律見解具有原則性，自應許可，合先敘明。

(二)按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條定有明文。又「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「（第1項）綜合所得稅之免稅額，以每人全年6萬元為基準。免稅額每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達百分之三以上時，按上漲程度調整之。調整金額以千元為單位，未達千元者按百元數四捨五入。……（第4項）綜合所得稅免稅額及課稅級距之金額，於每年度開始前，由財政部依據第1項及第3項之規定計算後公告之。所稱消費者物價指數係指行政院主計處公布至上年度10月底為止12個月平均消費者物價指數。……」、「綜合所得稅之標準扣除額、薪資所得特別扣除額及殘障特別扣除額以第17條規定之金額為基準，其計算調整方式，準用第5條第1項及第4項之規定。前項扣除額及第5條免稅額之基準，應依所得水準及基本生活變動情形，每3年評估1次。」、「……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：(一)……(三)特別扣除額：1.……5.教育學費特別扣除：納稅義務人之子女就讀大專以上院校之子女教育學費每年得扣除二萬五千元。但空中大學、專校及五專前3年及已接受政府補助或領有獎學金者除外。」為所得稅法第2條第1項、第5條第1項、第4項、第5條之1、第17條第1項第2款第3目第5小目所明定。而財政部據上開所得稅法第5條第4項授權規定，並以財政部92年12月9日臺財稅字第0920456703號函公告：「93年度綜合所得稅之免稅額，每人全年74,000元。」核該公告無違租稅法定主義及母法立法授權之本旨，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

(三)上訴人93年度綜合所得稅結算申報案，列報本人及扶養親屬部分每人之免稅額為108,000元，夫妻合併申報者列報免稅額為182,000元，經被上訴人查核結果，就每人之免稅額超過74,000元部分予以剔除。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人所列報之免稅額，如何不符合所得稅法第5條、第5條之1，及財政部92年12月9日臺財稅字第0920456703號函釋之規定，以及前揭規定未牴觸憲法第15條規定保障人民生存權、財產權之意旨等事項，均已論述纂詳，因而維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。

(四)復按修正所得稅法第5條80年12月30日修正之立法說明略以：為健全稅制，避免因物價上漲而加重綜合所得納稅義務人之稅負，以符合量能課稅之公平原則，並使免稅額及課稅級距之調整制度化，擬參考世界多數先進國家之立法案例，採行物價指數連動法之調整方式，選採「消費者物價指數」作為調整指標，明定綜合所得稅之免稅額按物價指數計算之依據。又82年2月5日新增同法第5條之1之立法說明：參照第5條有關免稅額調整之方式，明定綜合所得稅之標準扣除額及薪資所得特別扣除額之調整，準用第5條第1項及第4項之規定，採行物價指數連動法計算調整。可知，所得稅法第5條之1規定乃配合同法第5條條文而新增，尚無上訴人所稱該2條文規範相互矛盾之情事。

(五)又司法院釋字第597號解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法定主義尚無違背」。查免稅額之訂定，雖應考慮基本生活費物價指數及國民所得水準，惟不同家庭規模之基本生活費並不相同，在財政需要、政治經濟及人口政策之考量下，立法者乃訂定免稅額以每人全年6萬元為基準，並由財政部按消費者物價指數評估調整計算，以92年12月9日臺財稅字第0920456703號函公告93年度綜合所得稅之免稅額，每人全年74,000元，符合上開法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則。又綜合所得淨額之計算，係以個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之餘額認定之，扣除額亦與生活費有關故考量最低生活費是否納入綜合所得之減除數額，自應就免稅額及扣除額一併考量，不能僅就所謂最低生活費與免稅額作比較。上訴意旨稱上開函釋，未將社會救助法之最低生活費全額納入免稅額，違背憲法第15條規定及司法院釋字第597號解釋揭示之量能課稅及實質公平原則云云，亦不足採。原審維持被上訴人之處分，難謂有不適用法規或適用不當之違誤。

(六)次查所得稅法特別扣除項目均有其特定目的，參酌82年2月5日修正所得稅法第17條各目減免及扣除額之審查說明：為反應近年物價波動，減輕人民生活負擔，爰作適度之修正。另參酌提案增訂教育學費特別扣除額委員意見：係鑑於中低收入家庭往往負擔不起學費，特別是私立大專院校的學費，而特別提出。且經立法者基於照顧弱勢及財政需要考量下，乃訂定教育學費特別扣除額每年得扣除2萬5千元，是所得稅法第17條第1項第2款第3目第5小目關於教育學費特別扣除額規定，乃為減輕納稅義務人之子女就讀大專院校的學費負擔，間接鼓勵學子升學。又於憲政體制中，國家所追求之價值多端，是否將教育學費納為免稅範疇、或提高現行教育學費扣除額度、或將大專以下院校之子女教育學費亦列入系爭扣除額，乃屬立法者就各項價值折衝而為政策考量之問題，尚無侵害憲法第7條平等權及同法第159條之受教機會平等原則之可言。上訴人庚○○自行列報其子女93年度教育學費特別扣除額50,000元，惟未檢附其子女就讀大專以上院校之繳費收據，核與所得稅法第17條第1項第2款第3目第5小目之規定不符，被上訴人否准認列，於法自屬有據。上訴意旨稱上開規定適用對象限於大專學生，違反憲法第7條平等原則及第159條所定國家應促進教育義務，並侵害人民平等受教權云云，亦不足採。

(七)又關於租稅減除免稅額及教育特別扣除額之條件之寬嚴，涉及租稅減免政策之立法裁量問題，尚難謂前揭規定違反憲法第15條規定保障生存權、第7條平等原則及第159條受教機會平等原則之意旨。本院對於本件所適用之法律，認無牴觸憲法，自無裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋之必要，併予敘明。

(八)綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第236條、第104條、第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異