最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1310號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1310號

上訴人

甲○○○

被上訴人

乙○○○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年12月11日臺中高等行政法院96年度訴字第382號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣訴外人姚顏秋鶯原所有坐落臺中縣太平市○○路段95之2、95之4、95之7地號等3筆土地(下稱系爭土地)，經臺灣臺中地方法院以82年度民執十字第7417號執行拍賣，由劉運榮拍定取得，嗣上訴人以其為姚顏秋鶯之債權人身分，於民國96年1月23日向被上訴人所屬大屯分處代位申請依行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅之處分，並將差額函請臺灣臺中地方法院重新分配，經被上訴人所屬大屯分處審查後，以96年1月26日中縣稅屯分土字第0966001660號函復上訴人本案已告確定並否准所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟復經原審法院判決駁回，遂提起上訴。

二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠上訴人係申請依法作成免徵土地增值稅之行政處分，並將差額函請法院重新分配，自始並無「並退還溢繳稅款」之意旨，被上訴人認定事實有錯誤。㈡原處分並未在處分書理由項下詳敘為何本件前經債權人江阿良申請免徵土地增值稅經否准案，並經本院95年9月28日95年度判字第1574號判決駁回確定，即得為本件駁回之處分基礎之法律依據，故有違行政程序法第96條第1項第2款之規定，而有法律上之瑕疵。㈢況本件上訴人與前案當事人江阿良，非「同一當事人」，縱然其「法律關係及請求相同」，亦不受一事不再理原則之拘束，被上訴人及訴願決定認定本件違反一事不再理原則，顯然違背本院44年判字第44號判例意旨，其認事用法亦有不當。㈣財政部86年5月6日台財稅第861895181號函釋法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，應准予免徵土地增值稅規定。且參土地稅法第22條之1第5款規定可知，有自耕能力證明者，即得免徵土地增值稅，縱然有不可抗力因素亦然，是本案拍定人於拍賣時有檢附自耕能力證明書，按前開說明，自有土地稅法第39條之2第1項規定之適用，而應准予免徵土地增值稅規定。詎被上訴人竟未依上級機關命令作成免徵土地增值稅之行政處分，違反行政法上自我拘束原則等語，為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應就姚顏秋鶯所有被拍賣土地坐落臺中縣太平市○○路段95之2、95之4、95之7地號3筆，依行為時農業發展條例第27條規定作成免徵土地增值稅之行政處分，並自法院代為扣繳稅款之日即82年11月16日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

三、被上訴人則以：參照本院80年6月份庭長法官聯席會議決議，可知抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。是本案系爭土地既曾經其他債權人向被上訴人申請免徵土地增值稅，並經被上訴人認定系爭土地不符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定之要件，應可認定本案與其他債權人申請之案件，請求原因之法律關係相同，並不因為不同債權人之申請而異其結果，況且實務上既不承認債權人有代位申請之權利，上訴人訴稱理由，依法即無可採，被上訴人所屬大屯分處以本案系爭事實及法律要件業經本院95年度判字第1574號判決確認在案，而否准上訴人之申請，該分處所為處分核無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本案系爭土地既曾經其他債權人向被上訴人申請免徵土地增值稅，並經被上訴人認定系爭土地不符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定之要件而予以否准確定在案，則上訴人復以相同之情形向被上訴人申請，被上訴人以因本案已告確定之由否准上訴人所請，即非無據。㈡參酌稅捐稽徵法第28條立法意旨，可知稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。上訴人為原土地所有權人之債權人，其雖非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，故其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，是財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋符合前揭稅捐稽徵法立法意旨，自得予以適用。㈢且本件上訴人雖非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，上訴人為系爭土地原所有人姚顏秋鶯之債權人，其權利自不得大於本人。故系爭土地增值稅，被上訴人所屬大屯分處已於82年11月20日函請臺灣臺中地方法院扣繳，迄至上訴人96年1月23日提出申請退還該稅款時，已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則上訴人自亦不得請求。上訴人主張其係依行政訴訟法第5條規定之「依法申請」及應類推適用民法第125條15年消滅時效之規定，洵無足採。從而，被上訴人否准上訴人之申請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等語，因而駁回上訴人之訴。

五、本院按：

㈠、相關法令依據：

⒈行為時稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」。

⒉行為時土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」。第2項「依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。

⒊行為時土地稅法第55條之2「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。

三、非依法令變更為非農業用地使用。」

⒋行為時農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」。

㈡、本院經核原判決於法尚無違誤，茲再論述如下：

⒈查訴外人姚顏秋鶯原所有坐落臺中縣太平市○○路段之系爭土地，前經臺灣臺中地方法院以82年度民執十字第7417號執行拍賣，由劉運榮拍定取得，嗣訴外人江阿良以其為債權人之身分，向被上訴人申請免徵土地增值稅，經被上訴人實體審查後駁回其申請，經行政救濟業經本院判決駁回確定，有原審93年度訴字第677號及本院95年度判字第1574號判決可查，為原審調查審認確定之事實。又查，拍定人劉運榮早於拍定後即曾在82年11月25日向被上訴人申請免徵土地增值稅，經被上訴人以83年1月12日稅屯二字第1812號實體審認駁回確定，亦有申請書及該處分書附於訴願卷可稽。上訴人復以其亦為姚顏秋鶯之債權人身分，於96年1月23日向被上訴人所屬大屯分處就相同之土地申請依行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅之處分，並將差額函請臺灣臺中地方法院重新分配，可見，相同之土地業經三度根據相同之事由，申請免徵土地增值稅，除拍定人劉運榮為土地所有權承受人，其餘江阿良及本件上訴人均為債權人，則本件訴訟首應處理者為納稅義務人之債權人對於債務人可主張之稅捐優惠權，債權人有何地位，是否可以代為主張行使稅捐優惠之權利。

⒉首先應說明者，本件上訴人雖自稱其為債權人，但遍查全卷，並無上訴人為原所有權人姚顏秋鶯之債權人之任何資料，上訴人在原審始終未到庭，原審亦無從命其補正，故上訴人是否為姚顏秋鶯之債權人仍非無疑，但縱使上訴人係姚顏秋鶯之債權人，本院亦認為其並無對債務人姚顏秋鶯之本件稅捐優惠請求權，本於債權人之地位而有所主張之權利。茲說明如下：

⒊按本件所涉行為時之有關法規範，一為農業發展條例第27條，一為土地稅法第39條之2，兩者之規定並不盡相同。農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」。土地稅法第39條之2第1項之規定與農業發展條例第27條相同，但其第55條之2規定「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」，係土地稅法第39條之2第1項之相關配套規定，為行為時農業發展條例所無。由於本件所涉為土地增值稅之課徵或免徵，而土地稅法第1條規定「土地稅分地價稅、田賦及土地增值稅」，該法第4章規定有關課徵時機、計算標準及減免事由，可見土地稅法為課徵土地增值稅之最直接且完整之法規範，相對於農業發展條例第27條對於「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」有關增值稅減免一節，仍應適用規定較為完整之土地稅法第39條之2及其相關規定，包括土地稅法第55條之2在內。上訴人向被上訴人提出之申請書表明係依土地稅法第39條之2之規定提出申請，但上訴理由狀則均稱依行為時農業發展條例第27條之規定辦理，其有關適用法規依據之主張並不精確，爰予敘明。

⒋查，本件上訴人請求判命原處分機關作成免徵土地增值稅之行政處分，就程序面而言，係以行政訴訟法第5條規定為基礎，按行政訴訟法第5條第2項規定「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」其中所謂「權利」係指所有法秩序（包含憲法有關基本權之規定）認為值得保護，且得以個別化之利益而言。因此原告是否有得以依行政訴訟法第5條第2項主張之權利，即可理解為：有無原告所主張保護其利益之法規範存在。換言之，本件關於上訴人是否得以債權人之身分為債務人主張土地稅法第39條之2之稅捐優惠之主張，應觀察土地稅法第39條之2所欲保護之對象是否可以涵蓋債權人而定。

⒌按土地稅法第5條第1項第1款規定「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地有償移轉者，為原所有權人……」。第28條規定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」，係國家對土地所有人有償移轉土地所有權而有「所得」時，對之課徵本質上為所得稅之土地增值稅之法律依據，符合稅捐法律主義，納稅義務人為原土地所有人。而土地稅法第39條之2第1項規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條第1項後段規定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」始符合免徵之要件，即可得知：是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。更有甚者，同法第55條之2復規定「依第39條之2第1項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第22條之1規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。」，申言之，前手土地所有人如享移轉免徵增值稅之優惠者，其後手所有人對該土地之使用權將受限制，故前手之免徵土地增值稅自應得後手承受人之同意，此徵諸訴願卷附拍定人劉運榮於82年12月22日申請免徵時一併提出「承受農地繼續耕作承諾書」自明（訴願卷第26頁申請書）。土地稅法第55條之2雖於89年1月26日修正土地稅法時被刪除，而代以土地稅法第39條之3，但本件土地之移轉既發生於82年間，其是否符合免徵之要件，自應以應課徵土地增值稅時，即土地移轉時為準，與事後土地稅法第55條之2是否刪除無涉。綜上所述，土地稅法第39條之2所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，其延伸配套之土地稅法第55條之2在保護土地稅法第39條之2稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但土地稅法第39條之2之規範目的實與如本件自稱為債權人之上訴人財產權之保護無關，故上訴人並無行政訴訟法第5條第2項所得主張應受保護之權利。被上訴人駁回上訴人之申請，訴願決定予以維持，於法尚無不合，原判決以稅捐稽徵法第28條為論述之重點駁回上訴人之請求，其理由雖與本院見解有異，但其結果並無不同，仍可維持，應認上訴為無理由。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第七庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異