臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國93年10月26日府訴委字第0930281396號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣訴外人姚顏秋鶯原所有之坐落臺中縣太平市○○路段95之2、95之4、95之7地號等3筆土地(下稱系爭土地)，經臺灣臺中地方法院以82年度民執十字第7417號拍賣由劉運榮拍定取得，原告以其為姚顏秋鶯之債權人身分於民國(下同)93年4月12日向被告代位申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅及退回已扣繳之土地增值稅，經被告所屬大屯分處(下稱被告)審查後，以93年4月23日中縣稅屯分土字第0930006286號函復原告本案已告確定並否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應就姚顏秋鶯原所有於82年11月8日被拍賣系爭土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，及自82年11月15日起，至填發國庫支票之日止，按當時郵匯局一年期定期存款利率計算之利息，一併退還執行法院重新分配。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時農業發展條例第27條定有明文，行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」亦經最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議作成決議。故原告於93年4月12日之申請，僅在代位促被告注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，不生代位請求免稅權利之問題，自與請求權之行使無涉。

⒉系爭土地為行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第27條所定之農業用地，由拍定人劉運榮檢附主管機關所核發之自耕能力證明書拍定買受，依上開規定，當然發生免稅效果。被告不予免徵，與法不合，案經行政救濟，被告自得依據稅捐稽徵法第38條規定請求附加利息一併退還。又系爭土地由法院執行拍賣，而由執行法院代為扣繳，發生應退還稅金事件，該稅金亦為土地價金之一部，依稅捐稽徵法第6條第3項規定意旨，自應發還執行法院重新分配。

⒊原告基於受處分人地位，以原處分有不當，主觀上認侵害原告權益，對之提起訴願遭駁回，乃提起行政訴訟，已符合訴願法及行政訴訟法有關規定，應屬合法有據。至訴願決定謂：「訴願人得否就同一事實同一權利再行提起訴願，其程序尚有疑問」云云。惟在該案中，原告並非受處分人，故該案縱確定，其確定之效力亦不及原告，即難謂原告應受該確定處分之拘束，故被告認本案已確定之事實，原通知並非行政處分乙節，尚有誤會。蓋「不作為」亦為行政處分之一種，此參照訴願法第2條規定益明。被告既然對原告之申請，拒不作合法之行政處分，自屬「不作為之行政處分」，從而，原告依法提起本件行政訴訟，乃保障自己法律上之「權益」，依法有據。又原告係提醒被告系爭土地得免稅，促其依職權作成免徵土地增值稅之處分，以免受刑責，並無表明代位債務人要求免稅權利之行使；就此項欲稽徵機關依職權作成「免徵土地增值稅之行政處分」之表示言，法律別無明文限制，依憲法第23條規定，推定為法律所准許，并此指明。

⒋次按農業用地是否為依法作農業使用，依農業發展條例第2條：「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為市政府；在縣(市)為縣(市)政府」及第3條第2項：「前項第12款農業使用之認定及查核程序，由中央主管機關會同有關機關定之」之規定，應以主管機關為認定機關。又行政處分須一定方式始能成立，未具備該方式者，無效(行政程序法第111條參照)，則該「方式」即具證據能力之一要素。要素性的證據包括由法律、法規命令、或以行政規則所定之方式，違反要式規定之證據，不具證據能力，故法院執行處書記官依上開條例規定並非農業主管機關，其所為筆錄或陳述並無證據能力。再者，最高法院26年上字第461號判例所謂「法院書記官依法定程式所作之筆錄，除有反證足以證明其記載為失實外，就其所記載事項有完全之證據力」，係指民事法院書記官依法定程式所作筆錄而言，執行處書記官非民事法院書記官，其所為筆錄並無一定之程式，故亦無證據力。被告逕採為處分之基礎，違背證據法則。

⒌再按「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或法律明列其授權依據者，應於本法施行2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效」為行政程序法第174條之1所明定，而該法自90年1月1日施行(同法第175條之1參照)。今被告及訴願決定機關援引之財政部74年10月17日台財稅字第823620號及81年12月23日台財稅字第810544244號函釋發布後，並未依前揭規定為修正或訂定，自屬當然失效，被告及訴願決定逕予援用顯然違法。又「公務員對於租稅或其他入款，明知不應徵收而徵收者，處一年以上七年以下有期徒刑」為刑法第129條所明定。而本件因符合土地稅法第39條規定，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，行政程序法第34條但書亦明文依職權為之。惟被告於原告檢附文件證明系爭土地應免稅，欲其作成免徵土地增值稅之行政處分義務時，猶不為免稅之處分，足見其自始有違反刑法第129條規定之犯意，而作成原處分，即應依「違法處分」論斷。既然行政程序法之規定，乃在為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴為目的，若許上級機關曲意維護下級機關之不法或不當行政處分，顯與該條立法目的相違悖。

⒍本件系爭土地由有自耕能力之農民「劉運榮」取得，為二造所不爭，是取得系爭農地有能力繼續耕作為不爭事實。按土地稅法第22條固係就得否多課「田賦」而為之規定，惟土地法第144條規定「土地稅分地價稅及土地增值稅2種」，而土地稅減免規則第2條更明定「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅」。準此，於得否稽徵土地增值稅之場合，土地稅法第22條之1各款之規定，應得一體適用之。故倘有該條各款之情形，應認符合行為時農業發展條例第27條所謂之「依法作農業使用」，應得免徵土地增值稅。因此，縱被告拍定後現場勘查與拍定時現場相合或依執行法院筆錄記載有部份用地流失成河川，均與土地稅法第22條之1第5款法律所定要件相合，自應認系爭農地有「依法作農業使用」。再參照農業發展條例第3條第1項第12款：「農業使用，指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、停養、或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為有作農業使用」規定，系爭農地縱如被告所認定果「流失成河川」，亦屬視同作農業使用。被告及訴願決定機關為相反論斷，皆屬違背法令。又系爭土地內既有種植柿子40株部分已作農業使用，被告竟全部否准免徵土地增值稅，自屬違誤。

⒎另參照內政部79年6月22日台內地字第800399號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6項第1款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書(其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定)，並依該注意事項所定自耕能力之核發第3項規定當事人申請自耕能力證明書時，應由主管機關組成審查小組審核移轉之農地之使用情形所示，果無依法作農地使用之情形，主管機關不得核發自耕能力證明書。系爭土地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，為被告所不爭，足見主管機關現場勘查審核時，係認定系爭土地有依法作農業使用，由有自耕能力之自耕農「劉運榮」拍定，並有能力繼續耕作系爭土地，足見系爭土地完全符合行為時農業發展條例第27條之規定，此項依法定程式所作成之公文書，依行政程序法第110條第3項之規定，有其繼續存在之法定效力，且依同法第4條及第16條規定，有拘束各行政機關之效力。被告為相反的裁量，訴願決定機關遞予維持，有違上開法律規定。

㈡被告答辯：

⒈本件原告以債權人身份代位申請坐落臺中縣太平市○○路段95之2、95之4、95之7地號等3筆經法院82年度民執十字第7417號拍賣由劉運榮拍定之土地，依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅及退回土地增值稅，因本案拍定人劉運榮前已於82年12月22日向被告提出申請，經被告83年1月6日會同有關人員前往實地會勘結果，系爭土地僅少部分植有香蕉，大部分已淪為溪底無法耕作，又依臺灣臺中地方法院82年9月15日查封筆錄略以：「‥‥查封土地‥‥種植柿子40株。債權人代理人稱查封土地現因臨溪，有部份流失。」是系爭土地於82年11月8日拍定移轉時，當無作農業使用之可能，按財政部74年10月17日台財稅第23620號及81年12月23日台財稅第000000000號函釋意旨，自無行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之適用，被告遂以83年1月12日稅屯二字第1812號函否准劉運榮所請免徵土地增值稅在案。劉運榮嗣後於90年5月1日及91年7月10日、8月7日、8月13日復多次以同一事件申請退還土地增值稅，而被告分別以91年7月29日中縣稅屯分土字第09102347800號及同年8月20日中縣稅屯分土字第09102779000號函否准所請，劉運榮不服並提起訴願，業經臺中縣政府訴願決定「訴願不受理」。劉運榮又於92年3月25日、同年3月27日、4月2日及4月10日復以同一事件請求被告確認83年1月12日稅屯二字第1812號函之行政處分為無效或為撤銷、廢止或變更之，被告則分別以92年4月7日中縣稅屯分土字第0920005405號及同年月15日中縣稅屯分土字第0920006012號函復該案前已否准在案，劉運榮仍不服，提起訴願，亦經臺中縣政府訴願決定「訴願不受理」，劉運榮收受上揭訴願決定書後，均未提起行政訴訟，依稅捐稽徵法第34條第3項規定，已告確定。被告乃以93年4月23日中縣稅屯分土字第0930006286號函復原告本案已告確定並否准原告申請，自無不當。至原告主張93年4月12日之申請，僅在代位促被告注意，不得對系爭土地課土地增值稅而已，並無行使請求權，是被告以93年4月23日中縣稅屯分土字第0930006286號函復原告本案已告確定，並無不當，亦未損害原告之權利，原告自無權利保護之必要。

⒉按被告援引之臺灣臺中地方法院82年9月15日之查封筆錄，乃臺灣臺中地方法院依強制執行法第77條第1項規定所作成，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條第1項規定，屬公文書，推定為真正，自為具證據能力之文書，是原告主張該查封筆錄無證據能力，顯有誤解。又查封筆錄所載查封時系爭土地有部分流失，該流失地是否為作農業使用，係依財政部74年10月17日台財稅字第23620號及81年12月23日台財稅字第000000000號函釋予以認定。

⒊次按被告援引之財政部74年10月17日台財稅字第23620號及81年12月23日台財稅字第000000000號函釋，皆編入92年版「土地稅法令彙編」，依財政部92年11月26日台財稅字第0920457120號令規定(財政部公報第41卷第2092期)，仍可繼續援引適用。又上揭函釋係行政程序法第159條第2項第2款規定為協助下級機關或屬官統一解釋法令之行政規則，並非依中央法規標準法第7條訂定之命令，自無行政程序法第174條之1規定之適用，原告顯係誤解法令。

⒋末按依土地稅法第22條之1第1項係對閒置不用農地是否加徵荒地稅之規定，無涉土地增值稅之免徵，原告援引上揭規定主張免徵系爭土地之土地增值稅，於法顯有未合。另原告援引之農業發展條例第3條第12款規定，係92年2月7日總統以華總一字第09200020080號令修正公布施行，惟本案系爭土地拍定移轉時為82年11月8日，並無上揭規定之適用，又行為時農業發展條例第3條亦無此規定，是原告主張系爭農地有不可抗力事由而未供農作使用應視為作農業使用，核不足採。

理由

一、原告未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定。又「農業用地流失成河川，致無法續耕，如買賣移轉，核與農業發展條例第27條規定不符，不得免徵土地增值稅‥‥。」、「×××君取得法院拍賣××地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之適用。說明：查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，本案×××君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」亦據財政部74年10月17日台財稅第23620號及81年12月23日台財稅第000000000號函釋在案。

三、本件訴外人姚顏秋鶯所有系爭土地，於82年11月8日經臺灣臺中地方法院82年度民執十字第7417號拍定由劉運榮取得後，被告即按一般稅率課徵系爭土地之土地增值稅共計2,906,794元，並以82年11月20日屯稅二字第43256號函請臺灣臺中地方法院代為扣繳土地增值稅。嗣原告以其為姚顏秋鶯之債權人身分於93年4月9日向被告代位申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅及退回已扣繳之土地增值稅，經被告審查後，以93年4月23日中縣稅屯分土字第0930006286號函復原告本案已告確定並否准所請。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

㈠系爭土地前經臺灣臺中地方法院82年9月15日查封筆錄記明：「‥‥查封土地上現由在場人劉運榮種植柿子40株。債權人代理人稱查封土地現因臨溪，有部份流失。」，並經被告於83年1月6日會同改制前霧峰地政事務所(現在大里地政事務所)有關人員前往實地會勘後，發現系爭土地確實僅少部分植有香蕉，大部分已成溪底，沒有耕作之事實，有臺灣臺中地方法院82年度民執十字第7414號查封筆錄、被告83年1月12日稅屯二字第1812號函在原處分卷可稽，故系爭土地於82年11月8日拍定移轉時，已有部分無作農業使用之可能。

㈡系爭土地拍定移轉時之農業發展條例第3條第10款所定農業用地係指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。至原告所指農業發展條例第3條第1項第12款：「農業使用，指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、停養、或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為有作農業使用。」之規定，係92年2月7日始修正公布施行，本件系爭土地既於82年11月8日已拍定移轉，自無上揭新修正規定之適用。又土地稅法第22條之1第1項係對閒置不用農地是否加徵荒地稅之規定，無涉土地增值稅之免徵，原告援引上揭規定主張免徵系爭土地之土地增值稅，於法顯有未合，是原告主張系爭農地有不可抗力事由而未供農作使用應視為作農業使用，核不足採。

㈢被告援引之財政部74年10月17日台財稅字第23620號及81年12月23日台財稅字第000000000號函釋，皆編入92年版「土地稅法令彙編」，依財政部92年11月26日台財稅字第0920457120號令規定，仍可繼續援引適用。又上揭函釋係行政程序法第159條第2項第2款規定為協助下級機關或屬官統一解釋法令之行政規則，並非依中央法規標準法第7條訂定之命令，自無行政程序法第174條之1規定之適用，原告所述該二函釋未依行政程序法第174條之1規定為修正或訂定，被告不得援用，顯係誤解法令。

㈣被告雖非農業發展條例之主管機關，惟其係稅捐稽徵之機關，其依臺灣臺中地方法院查封筆錄所載之系爭土地使用現況，及其實地前往勘驗之事實，以系爭土地有部分流失，依財政部前揭74年10月17日台財稅字第23620號函釋，而認不得免徵土地增值稅，自無不合。

㈤又土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核，系爭土地既有部分流失未作農業使用，該宗土地即不符合行為時土地稅法第39條之2免稅規定之要件，被告依前揭財政部81年12月23日台財稅第000000000函釋，未准依使用面積比例免徵土地增值稅，亦無不合。

㈥另有關「自耕能力證明書之核發」乃重在於農地承受人之「自耕『能力』」之證明，而非在於該證明所載農地是否確係作農業使用，否則即應謂農地農用之證明而非自耕能力證明書自明，故不得以經核發自耕能力證明書所載有得自耕之土地，即反推該證明書所載土地確係作農業使用。原告主張系爭土地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，自足認系爭土地有依法作農業使用，自無足採。

㈦再按類推適用者，係將某一法律規定，比照適用於法律評價上相似，但未經規定之事項者，以達憲法平等原則中，相同者為相同處理之正義要求，故是否得類推適用，應以規範對象之事物本質為基礎而觀察。關於稅捐之請求免徵與稅捐機關之徵收，其對象雖正好相反，但同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第23條第1項、第28條5年之規定，其期間亦甚符合行政程序法第131條第1項之規定。則本件被告既於82年11月20日已核定徵收系爭土地之土地增值稅，有被告82年11月20日稅屯二字第43256號覆請臺灣臺中地方法院代為扣繳土地增值稅之函在原處分卷可稽，自該日起算至87年11月20日即已屆滿5年，且依原告所稱其為本件抵押物拍賣之抵押權人，則於當時接到強制執行之分配表時，即已知悉未免徵土地增值稅，乃原告於93年4月9日(被告係於93年4月12日收文)始向被告申請免徵土地增值稅，此亦有其申請書附原處分卷足稽，亦已罹於時效而消滅，不得再為請求。

四、綜上所述，本件原處分駁回原告之請求，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，並應准就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，及自82年11月15日起至填發國庫支票之日止，按法定之利息，一併退還執行法院重作分配，俱無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與本件無涉，已無庸逐一審論，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段判決如主文。

第二庭審判長法 官　王茂修