最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1377號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1377號

上訴人

台塑石化股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

葉銘功 律師

訴訟代理人

陳衍任 律師

訴訟代理人

孫千蕙 律師

被上訴人

乙○○○○○

代表人

丙○○

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國97年7月31日高雄高等行政法院97年度訴字第225號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號T-8601A儲槽（下稱系爭儲槽），因被上訴人所屬虎尾分局認屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產使用之房屋，遂按營業用稅率減半課徵96年房屋稅新臺幣（下同）86萬8,704元及補徵91年至95年房屋稅分別為94萬1,823元、93萬2,212元、92萬2,602元、91萬2,991元、90萬3,381元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：（一）系爭儲槽具有混合、攪拌均勻及去水功能，是製程不可或缺的一部分，應屬機器設備，不應課徵房屋稅。並本院96年度判字第424號判決認系爭儲槽之性質，應依專業鑑定結果為斷，為此聲請財團法人工業研究院（下稱工研院）進行鑑定。（二）縱認系爭儲槽為房屋稅之課稅對象，然房屋稅之計算為：房屋標準單價×面積×（1－折舊率×折舊經歷年數）×地段率×分層分攤率×適用稅率。被上訴人以系爭儲槽之購入價格作為核課房屋稅之基礎，業已牴觸房屋稅條例第10條第1項、憲法第19條租稅法律主義及本院61年判字第319號判例。又本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照已載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」，復按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」（下稱現值作業要點）第3點「附表4」之「用途分類表」說明及第2點「附表1」之「雲林縣房屋標準單價表」，可知系爭儲槽應屬「用途分類表」之第4類建物，標準單價為2,090元/平方公尺，故被上訴人應優先依此價格核計系爭儲槽之房屋現值，然被上訴人逕以系爭儲槽使用執照上之工程造價核定，亦已違反現值作業要點第16點及22點規定。（三）房屋稅條例第10條規定主管稽徵機關應就核計之房屋現值通知納稅義務人。被上訴人未逐年就其核計之房屋現值通知上訴人，亦有違法。（四）又「房屋現值」既僅係「稅額核定處分」所不可或缺之構成部分，並非獨立之行政處分，倘納稅義務人得就「房屋現值」及「稅額核定處分」分別申請復查，並得依訴願及行政訴訟尋求救濟，將產生裁判矛盾之現象。本件上訴人就系爭房屋稅稅額之課稅處分，既已於法定期間內向被上訴人申請復查，即係對被上訴人核計房屋現值之計算提出復查之意，被上訴人應就房屋現值之計算及房屋稅稅額之核課處分重為正確之核定。（五）被上訴人就系爭儲槽現值之核定既屬違法，卻未依職權重開行政程序以撤銷系爭違法之核課處分，顯違行政程序法第117條規定等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）依雲林縣政府工務局民國89年1月28日核發之（89）（雲）營使字第154號雜項使用執照可知，系爭儲槽登載用途為儲槽，構造為鋼骨造，係屬固定於土地之建築物，其並教示上訴人應於30日內向稅捐稽徵處申報房屋現值及使用情形以免逾期受罰。另系爭儲槽是否為房屋稅之課徵對象，為法律之解釋與適用，並非事實認定，無聲請鑑定之必要。且原審法院另案曾行文工研院能否受理鑑定，亦經工研院函復礙難提供此項鑑定。（二）依房屋稅條例第10條第2項及第5條規定，可知稽徵機關對房屋稅稅額之核定，係以先前確認之房屋現值核計處分為課稅基礎，房屋現值核計之行政處分屬「基礎裁決」；其後據以核定房屋稅之租稅裁決為「後續裁決」，兩者為獨立之行政處分。被上訴人前已以90年3月14日90雲稅虎二字第101543號函通知上訴人系爭儲槽核計之房屋現值，並教示上訴人法定救濟程序，然上訴人未於法定期間內對核計系爭儲槽之房屋現值提出異議，且於本件行政救濟之復查及訴願程序，亦僅爭執系爭儲槽是否屬房屋稅課徵客體，就房屋現值之核定未置一詞，系爭儲槽房屋現值核計之基礎裁決已告確定，上訴人再於本件行政訴訟程序爭執房屋現值之核計，顯已違反爭點主義，非法之所許。（三）行政程序法第117條並未賦與行政處分相對人請求原處分機關或其上級機關撤銷違法行政處分之請求權。本件上訴人未曾於行政程序中對現值核計表示不服，且其縱有表示不服，亦不符行政訴訟法第5條課予義務訴訟中「依法申請之案件」之要件，而不能援引行政程序法第117條請求行政法院直接進行實體審查變更房屋現值核計及後續之課稅處分等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭儲槽結構造形為鋼骨構造，為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物，且上訴人係以建築儲槽名義取得系爭儲槽之使用執照，可知系爭儲槽已符合建築法所謂之建築物。又系爭儲槽，雖有將前一段製程所生產出來之產品（半成品），利用幫浦在儲槽內將其攪拌均勻，並使該產品內之水份沈澱後，將水份切除，再將該產品送至下一製程處理之功能，然此僅得認定系爭儲槽係供上訴人之工廠直接生產使用。而系爭儲槽除具上述功能外，尚具有調節供需之功能，即可視上訴人油品銷售情形，再決定將油品輸送到下一製程之時間。又上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽亦具有拌勻及去水功能，其結構、外觀及功能與系爭儲槽並無不同，且上訴人之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品。可知，上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，其煉製過程中之半成品亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，非其他管線可以取代。再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其非單純煉製石油之機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的，而為房屋稅之課徵對象。另槽體是否為房屋稅課徵對象，應回歸房屋稅條例對房屋之定義，是雖本院96年度判字第424號判決意旨認專家之鑑定意見得為判決之基礎，尚不影響本件之判決結果。況同為上訴人廠區油槽是否應課房屋稅事件，前曾經工研院函復鑑定事項非其技術專長領域，無法提供鑑定在案，故上訴人請求本件再送工研院鑑定，即無必要。（二）又系爭儲槽前經被上訴人以90年3月14日90雲稅虎二字第101543號函核計其房屋現值，並已教示上訴人「如有異議，請於文到30日內向本分處提出申請重行核計。」上訴人對被上訴人上述核定系爭儲槽現值之處分，並無爭議，則系爭儲槽之房屋現值即告確定。況依我國行政訴訟實務，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性，行政法院僅對課稅處分中當事人爭執之項目為審理。本件上訴人就系爭儲槽於提出復查及訴願時，均未對被上訴人核定之現值有所爭執，則其於本件逕對前述核定之房屋現值加以爭執，亦無從准許。再被上訴人課徵房屋稅，業依規定逐年予以折舊，上訴人主張被上訴人未予折舊云云，並不可採。又依財政部74年4月15日臺財稅第14347號函釋意旨，房屋稅之課稅現值既已載明於房屋稅繳納通知書上，則稅捐稽徵機關自無再個別通知納稅義務人之義務。（三）再行政程序法第117條僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予人民請求權，雖人民據之有所主張，亦僅是促使行政機關為職權之發動，故上訴人援以請求被上訴人撤銷確定之房屋評定現值，自屬無據。又本件事證已臻明確，被上訴人請求命上訴人提供系爭儲槽一個月份之每日存量及流量電腦日報表，尚無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決關於系爭儲槽屬房屋稅課徵對象部分之論斷，並無不合。茲就上訴意旨論述如下：

（一）按「言詞辯論筆錄內，應記載辯論進行之要領，並將左列各款事項記載明確：......三、當事人所為其他重要聲明或陳述，及經告知而不為聲明或陳述之情形。」行政訴訟法第129條第3款定有明文。經查：原審97年7月17日言詞辯論筆錄記載：「被告（按：即被上訴人）訴訟代理人（劉）：.......且我們有通知原告（按：即上訴人）我們係依實際造價來核定，並請原告提供儲槽造價給我們，我們也依此核定，亦於起課房屋稅之年度將房屋現值評定結果通知原告。而這個基礎處分原告並未提出爭執，此於被告97年7月15日答辯狀有檢附各儲槽的房屋現值通知函，於97年度......訴字第225號在第202頁。審判長：原告訴訟代理人對被告於起課房屋稅時均有分別通知核定之房屋現值這點，有何意見？原告訴訟代理人：一、被告確實於房屋稅設定稅籍第1年有通知房屋現值，但後來的年度並未通知......。」有該筆錄附原審卷可按。依此筆錄所記載兩造於原審言詞辯論期日之陳述，足知兩造曾就被上訴人對系爭儲槽之房屋稅設定稅籍第1年之房屋現值通知（即被上訴人90年3月14日90雲稅虎二字第101543號函）一節為陳述，而互為辯論。故縱如上訴人主張，被上訴人係於原審言詞辯論終結後之97年7月29日始發函檢送上述第1次房屋現值通知等證物予上訴人，亦不影響此證物已於原審言詞辯論程序經辯論之事實。是上訴人以上述函文未經原審於言詞辯論期日提示於上訴人進行辯論，指摘原審訴訟程序有足以影響判決結果之重大瑕疵云云，並無可採。

（二）又按「（第1項）主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值，並參照不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「（第1項）主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。（第2項）依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」分別為90年6月20日修正公布前後房屋稅條例第10條所明定。查上述修正前房屋稅條例第10條第1項既規定：「主管稽徵機關依據納稅義務人所申報之現值」，並參照不動產評價委員會評定之標準核計房屋現值，則再參酌同條例第7條於90年6月20日修正公布前復為納稅義務人應於房屋建造完成後一定期間為房屋現值申報之規定，及同條例第11條第2項關於房屋現值之核計應依房屋耐用年數予以折舊按年遞減其價格之規定，足知修正前房屋稅條例第10條第2項所規定主管稽徵機關應通知納稅義務人「依前項規定核計之房屋現值」，係指主管稽徵機關依同條第1項按納稅義務人申報之現值並參照其他規定核計之第1次房屋現值。因該第1次核計之房屋現值，不僅作為課徵當年度房屋稅之核算基礎，且以後年度之房屋稅原則上亦是以之為基準再減除折舊核算之，甚至契稅、遺產及贈與稅等之課徵，亦與之有關，故法律乃特別規定得為異議申請重行核計之救濟程序，俾促使原核定機關自省，以減省行政程序之勞費。至以後年度課徵房屋稅基準之房屋現值，既係以第1次核定之房屋現值為基礎，不僅依上述修正前房屋稅條例第10條規定文義，並非該條規範範圍，且其既係以第1次核定之房屋現值作為核計基礎，若仍適用同條例第10條第2項規定，應逐年另行通知，納稅義務人並得另循異議等程序為救濟，勢必形成房屋現值之核定及以之為基礎之房屋稅核課處分分別為行政救濟之不合理現象，加以實務上，格式化之房屋稅繳款書上亦均有「課稅現值」即房屋現值之記載，使納稅義務人得知悉課稅房屋之現值，得併同於房屋稅核課處分為救濟。故修正前房屋稅條例第10條自係針對第1次房屋現值之核計所為之規定。而修正後房屋稅條例第10條第1項雖將「依據納稅義務人所申報之現值」之文句刪除，然參諸其是為簡化稽徵手續之修正理由，足見本條不僅前述原規定意旨並未變更，且其亦無藉修正使本條適用範圍及於每年度核計之房屋現值。足認不論修正前後之房屋稅條例第10條均是針對第1次核計之房屋現值所為之規定。故上訴意旨以載明房屋課稅現值之房屋稅繳款書，並不會免除依據房屋稅條例第10條所規定稅捐機關應就房屋之課稅現值個別通知納稅義務人之法定義務云云，指摘原判決維持原處分係屬違法，即無可採。

（三）再按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：......。」房屋稅條例第5條定有明文。又行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在。而有效行政處分所認定之事實或法律關係，若為他行政處分之構成要件而作為決定之基礎者，因該作為他行政處分構成要件之行政處分，並非繫屬行政法院案件所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分即應予以尊重。經查：（1）就系爭儲槽第1次房屋現值之核計，被上訴人曾以90年3月14日90雲稅虎二字第101543號函通知上訴人，並為「如有異議，請於文到30日內向本分處提出申請重行核計」之教示，而上訴人對之並未爭議等情，為原判決所確定之事實，依前述原審言詞辯論筆錄之記載，並無不合。而此函文即係被上訴人依房屋稅條例第10條規定所為之通知，則於上訴人收受且未依期提出異議後，自已確定。又依房屋稅條例，房屋現值之核計應考量之因素包含「房屋標準價格」、「折舊率」及「房屋位置所在段落」，而系爭儲槽之房屋現值即課稅現值，係依被上訴人所核計之第1次房屋現值減除按耐用年數計算之折舊一節，亦據原判決認定在案。依上述房屋稅條例第5條規定，房屋稅之稅額係以房屋現值乘以法定稅率，而系爭儲槽之各年房屋現值又是按第1次核計之房屋現值減除折舊核計之，故被上訴人就系爭儲槽所為核計第1次房屋現值之行政處分乃核課系爭儲槽房屋稅處分之構成要件甚明。而通知上訴人關於系爭儲槽第1次房屋現值之被上訴人90年3月14日90雲稅虎二字第101543號函之行政處分，既因上訴人並未異議業已確定，且觀其內容亦無行政程序法第111條所規定之無效情事，依上開所述，其對核課系爭年度房屋稅之處分即具有構成要件效力。故雖系爭儲槽之課稅現值為核課系爭儲槽房屋稅處分之內容，上訴人就課徵系爭儲槽房屋稅之處分不服，亦得併對核課處分即房屋稅繳款書上所載之課稅現值為爭議，惟上訴意旨關於系爭儲槽課稅現值之指摘，所執「被上訴人依使用執照上之工程造價核計系爭儲槽之現值違反房屋稅條例第10條第1項及第11條規定，縱依未經房屋稅條例具體明確授權之現值作業要點作為核課之規範，亦僅有在系爭構造類別未列於房屋標準單價表內，且無類似類目可比照時，稽徵機關始得依實際工料評估。系爭儲槽之使用執照既已載明構造類別為鋼骨造，即應依此類別所對應之標準價格核計系爭儲槽之房屋現值」云云，均是針對系爭儲槽第1次房屋現值核計之內容是否違法為爭議，則基於上述行政處分之構成要件效力，行政法院就此指摘並無從再為審究。原判決就此部分之論斷雖未臻完盡，然其論斷之結論並無不合，是上訴意旨執以指摘原判決違法云云，並無可採。（2）又行政程序法第117條關於「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷」之規定，僅是賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦與行政處分相對人或利害關係人請求原處分機關自為撤銷行政處分之全部或一部之公法上請求權一節，已經原判決論斷甚明，而此意旨自法條「原處分機關得依職權」之文義，暨「違法行政處分是否撤銷，原則上仍委諸行政機關之裁量」之立法理由，均得明白知之。故上訴意旨再以依行政程序法第117條規定之目的，人民原則上仍得依據該條規定請求行政機關重開行政程序，被上訴人未依職權重開行政程序撤銷系爭違法之核課處分，其裁量顯有瑕疵，上訴人於訴訟上自得主張無瑕疵裁量請求權云云等其一己之見解再為爭議，亦無可採。（3）再依本院62年判字第96號判例意旨，關於租稅行政救濟之訴訟標的固採爭點主義。惟因房屋現值為核算房屋稅額之基礎，納稅義務人若已對以該房屋現值為基礎所核計之房屋稅額表示不服，則其不服之理由究為房屋現值之核計或是否為房屋稅課稅對象，應認均屬爭議之攻擊防禦方法，尚非得個別作為課稅基礎核算稅額之爭點。本件上訴人於復查及訴願階段未就系爭儲槽之現值核計為爭議，固據原判決認定在案，惟其復查申請書均已表明對核定應納房屋稅額不服之意旨，亦有復查申請書在原處分卷可按。故上訴人雖至原審審理中始為房屋現值核計之爭議，依上開所述，亦應認屬其攻擊防禦方法之增加。原判決謂此部分係屬未經復查及訴願前置程序之爭點，容有未洽，然因與駁回之結論無影響，故原判決仍應維持。是上訴意旨以原判決關於爭點部分之論斷有不適用法規及適用法規不當之違法，指摘原判決應予廢棄云云，亦無可採。

（四）綜上所述，上訴人之主張並無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異