最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第831號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第831號

上訴人

即原審原告

甲○○

上訴人

即原審被告財政部臺北市國稅局

代表人

乙○○

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6月28日臺北高等行政法院95年度訴字第3324號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、㈠上訴人甲○○民國91年度綜合所得稅結算申報，經上訴人財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲漏報其本人及配偶之所得計新臺幣（下同）280,520,085元【其中所得序號001-005、0010及0015暨所得序號0035，分別係甲○○及其配偶林富美取自東雲股份有限公司（下稱東雲公司）之緩課股票25,440,000股（下稱系爭緩課股票）按票面金額10元核算之營利所得，合計254,400,000元】，乃於92年8月20日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（下稱更正前第1次核定）核定通知合併核定其應補徵稅額111,379,767元，並於92年9月24日處罰鍰22,275,900元（處分書編號：Ｚ0000000000000）。

㈡甲○○於92年11月21日具更正申請書，主張其所得序號001-005、0010、0015及林富美所得序號0035之營利所得（下稱營利所得），應按拍賣金額26,793,657元核定，臺北市國稅局乃以92年12月22日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（下稱第1次核定）合併核定其當年度綜合所得總額為53,760,458元，淨額為52,977,458元，補徵稅額20,337,229元，並於93年3月2日更正罰鍰為4,067,000元（處分書編號：Ｚ0000000000000，下稱第1次罰鍰）。甲○○不服第1次核定及罰鍰，於93年5月11日申請復查。

㈢其間，臺北市國稅局以系爭營利所得應按緩課股票面額課稅，乃就原核定實際拍賣價格與面額之差額227,606,344元，再次以93年4月28日第0000000000號綜合所得稅核定通知書（下稱第2次核定）核定綜合所得總額為281,366,802元、淨額為280,583,802元、應補徵稅額為91,042,538元，並於93年5月27日再處罰鍰18,208,500元（處分書編號：Ｚ0000000000000，下稱第2次罰鍰）。甲○○不服第2次核定及罰鍰，於93年7月15日具「查對更正申請書」，主張其已依法申請復查，臺北市國稅局不得作成更不利之決定，爰依稅捐稽徵法第17條之規定申請查對更正註銷之，臺北市國稅局則以不合於查對更正申請之要件，屬復查範圍逕移復查。

㈣臺北市國稅局就甲○○93年5月11日及93年7月15日之申請，於94年12月30日以財北國稅法字第0940225271號復查決定書准予註銷第1次及第2次2次罰鍰，其餘復查駁回；甲○○仍不服，提起訴願，經財政部以95年8月1日台財訴字第09500172370號訴願決定駁回，甲○○猶表不服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人甲○○起訴主張：甲○○與配偶所有之東雲公司股票（含緩課股票及原始認購股票）遭強制執行拍賣，拍賣淨額合計26,793,657元，甲○○於申報91年度綜合所得稅前，即已就申報金額請臺北市國稅局釋疑，案轉經財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所函復應依拍賣金額申報其緩課股票轉讓所得額，甲○○乃據此申報系爭營利所得；詎臺北市國稅局仍按股票面額核定系爭營利所得並處罰鍰，經甲○○申請更正後，始按拍賣淨額，作成第1次核定及罰鍰，惟該核定及罰鍰仍有違誤，甲○○乃申請復查，未料臺北市國稅局無視行政救濟不利益變更之原則，復改按股票面額作成第2次核定及罰鍰，甲○○依法提請查對更正，臺北市國稅局竟將之逕移復查；所為之復查決定，亦僅將2次罰鍰撤銷，其餘部分仍予維持，多有違誤。查系爭東雲公司緩課股票於送至臺灣證券集中保管股份有限公司（下稱集保公司）集保及法院拍賣時，係屬上市公司之股票。縱令臺北市國稅局因系爭緩課股票送至集保公司集保而採混合保管方式，而不採其法院拍賣價值，然系爭緩課股票價值仍有市場公平市價可供依循，何以臺北市國稅局竟以顯與市場公平市價不符之面值作為所得認定之標準，亦與行為時促進產業升級條例第16條之規定有違等語，求為判決將訴願決定撤銷，復查決定除罰鍰部分外，其餘部分撤銷。

三、上訴人臺北市國稅局則以：臺北市國稅局第1次核定適用法令錯誤，又經財政部93年3月10日台財稅字第0930451683號函詳予釋明，臺北市國稅局乃改以面額10元核課甲○○及其配偶因法院拍賣流程必須送存集保之系爭東雲公司緩課股票，作成第2次核定，就與前次核定之差額227,606,344元，補徵本稅91,042,538元，此與甲○○就第1次核定所為之復查程序無關，無行政救濟不利益變更禁止原則之問題；又甲○○93年7月15日查對更正申請書，非屬稅捐稽徵法第17條之範疇，臺北市國稅局移請復查，於法並無不合。系爭緩課股票因法院強制執行拍賣，經送存集中保管帳戶混合保管，有關綜合所得稅之核課，財政部93年3月10日台財稅字第0930451683號、87年9月3日台財稅字第000000000號函釋，詳予釋明等詞置辯，求為判決駁回甲○○之訴。

四、原審以：臺北市國稅局所為第2次核定，與行政救濟不利益變更禁止原則無涉：（一）行政救濟不利益變更禁止原則，係指受理行政救濟之機關，就行政救濟案件為變更原處分之決定時，不得較原處分更不利於復查申請人或訴願人之決定。又按稅捐稽徵法第21條規定，關於稅捐之稽徵，基於其數量之龐大及內容之複雜，稽徵機關不可能逐案逐項審查，是稽徵機關嗣後基於檢舉或抽查或其他各種因素而予以查核，因而作成補稅處分，只要是在前揭核課期間內，確實有據，且未經行政爭訟另為實體之判斷，均為法之所許。此對照以稅捐稽徵法第28條之規定，賦予人民亦有在5年內申請退還溢繳稅款之權利，且不嚴格限定以發現新事實為要件以觀，此乃公平對待徵納雙方之作法。（二）臺北市國稅局第2次核定所針對者乃係就緩課股票面額與法院拍賣價格之差額，此係依稅捐稽徵法第22條之規定而為，而甲○○93年5月10日之復查申請則係針對第1次核定及罰鍰而為，即爭議應將緩課股票之實際拍賣金額即營利所得，與原始認購股票之拍賣金額即證券交易所得區分計算，則系爭第2次核定並非在復查程序內所為，且與甲○○93年5月10日之申請復查所處理之稅基並不相同，是第2次核定不涉行政救濟之問題，自無行政救濟不利益變更禁止原則違反之可言。臺北市國稅局將甲○○93年7月15日「查對更正申請書」，移請復查處理，於法並無不合：（一）依稅捐稽徵法第17條及第35條第1項第1款規定，可知「查對更正」應僅限於繳納通知文書之記載、計算錯誤或重複時為之，至於納稅義務人對於稅捐處分有此以外之爭議時，應依法申請復查以為救濟。而究竟納稅義務人所指之課稅處分之錯誤，究竟僅屬於文書之記載、計算錯誤或重複，或屬於除此之外之錯誤，難期納稅義務人明確區分，故在行政程序上並不嚴格要求納稅義務人一定要正確表明，只要納稅義務人在法定期間內有表示不服之意思，行政機關即應該採取有利於納稅義務人之處置，儘可能讓納稅義務人獲得滿足。行政或司法機關即使在稅捐稽徵以外之領域，亦均同此方式處置。（二）甲○○於93年7月15日提出「查對更正申請書」，主張意旨以第2次核定有重複核課及違反行政救濟不利益變更禁止之情事，惟依前開所述，兩者涉及不同稅基，且第2次核定非屬行政救濟程序所給予之不利益，是甲○○之申請尚非查對更正程序所得救濟，是臺北市國稅局為甲○○之利益考量（復查法定期間），逕移併第1次核定之復查程序處理，並無不利，且該復查決定更將第2次罰鍰撤銷，對甲○○更是有利，甲○○就此程序事項爭執，尚非可採。臺北市國稅局按緩課股票之面額核定系爭營利所得，於法不合：（一）按88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條規定，可知緩課股票於轉讓後，股東營利所得之核課，原則上固應依面額申報課稅，惟實際轉讓價格低於面額時，則應以實際轉讓價格核課。本件系爭拍賣之東雲公司股票內有緩課股票25,440,000股，而拍賣價格在每股單價0.81元至1.25元不等，有中央信託局信託處賣出報告書等資料可按，是上開緩課股票之實際交易價格，顯在面額10元以下，依前揭之說明，自應依其實際交易價格課徵營利所得。（二）臺北市國稅局援引財政部2則函釋，作成第2次核定，於法無據，茲說明如下：1.按財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋：「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。」核緩課股票送存集保後，因集保公司係採混合保管方式，不再區分何者為緩課股票，何者不是，故緩課股票因送存集保而喪失緩課股票之性質，且又尚無實際交易價格可資與面額比較，故上開函釋以股票面額為所得額，核應與行為時促進產業升級條例第16條本文後段規定，尚無違背（本院94年度判字第695號判決參照）。2.在緩課股票之強制執行拍賣，固同須送存集保，然而由於旋即透過拍賣程序而轉讓，並有確定之交易價格，此際自不得與單純送存集保或放棄緩課同視，因此財政部93年3月10日台財稅字第0930451683號函釋：「納稅義務人所有之上市公司緩課股票因法院強制執行變賣，經送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管，因有價證券送存集保後係採混合保管方式，有關綜合所得稅之核課，本部87年9月3日台財稅第871960828號函已核釋在案。」與行為時促進產業升級條例第16條本文後段之規定有違，臺北市國稅局據以作成第2次核定，自亦於法不合。（三）至甲○○於第1次復查申請時，對於第1次核定爭議以應將緩課股票之實際拍賣金額即營利所得，與原始認購股票之拍賣金額即證券交易所得區分計算一節，則未見於本件訴訟中再行主張，經查本件強制執行拍賣時係將緩課股票與非緩課股票一併拍賣，無法分辨，此為甲○○於更正補充說明書內所自承，甲○○亦迄未提出較其原所提之簡單平均法更好之方式或證據資料，以供查核計算，是臺北市國稅局第1次核定，尚難謂其違誤。綜上所述，臺北市國稅局所為之復查決定（除罰鍰部分外）關於第2次核定部分，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未合，甲○○訴請撤銷，為有理由，應予准許；至關於第1次核定部分（即補徵稅額20,337,229元部分），於法無違，訴願決定遞予維持，亦無不合，甲○○訴請撤銷，為無理由等詞，作為其判決之論據。

五、上訴人甲○○上訴意旨略謂：系爭股票經強制執行後，拍賣所得全供佳懿建設股份有限公司清償債務，甲○○並無任何所得，臺北市國稅局竟認定有所得，其所為復查決定顯違行政訴訟法第243條第1項及所得稅法第2條第1項之規定，訴願決定未予審酌應予撤銷，原判決亦漏未審酌，應予廢棄等語。

六、上訴人臺北市國稅局上訴意旨略謂：（一）依財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋，可知緩課股票一旦送存集保，因集保公司係採混合保管方式，不再區分是否為緩課股票，緩課股票賣出時點即不可知，自無從知悉緩課股票實際成交價，故上開函釋明訂課徵時點及營利所得計算方式，詎原判決認「在緩課股票之強制執行拍賣，固同須送存集保，然而由於旋即透過拍賣程序而轉讓，並有確定之交易價格」乙節，即有錯誤。（二）原判決認財政部93年3月10日台財稅字第0930451683號函釋與促進產業升級條例第16條但書後段之規定有違乙節，顯忽略緩課股票送存集保即已不屬於緩課股票，而僅考慮到交易價格部分，況所稱交易價格非單純緩課股票交易價格尚含原始認購股票交易價格，無從計算緩課股票實際成交價，何來有確定之交易價格，自無促進產業升級條例第16條關於實際轉讓價格之考量，原判決認事用法，顯有違誤。又財政部93年3月10日台財稅字第0930451683號函釋，有關綜合所得稅之核課釋疑之補充說明，並無違背財政部87年9月3日台財稅第000000000號函釋規定或增加該函釋所無之要件及限制，自有其效力。（三）公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票經列為緩課股票後，固得於取得年度免予計入股東所得課稅，惟其取得之股票係股票股利，相較其股票市價係屬二事。若被上訴人於取得股票股利年度未列為緩課股票，當年度即應按股票面額核計營利所得，為綜合所得稅之課稅基準；如列為緩課股票，亦僅生延緩所得計入時點之優惠，仍應以股票面額計算營利所得，原判決未究明緩課股票送存集中保管後已不具該類股票性質，仍依促進產業升級條例第16條規定，認本件有按實際轉讓價格計算系爭所得之適用，且誤認財政部93年3月10日台財稅字第0930451683號函釋無緩課股票送存集中保管年度所得額計算之規定，核有判決不適用法規及適用法規不當之違背等語。

七、本院按：

（一）「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項定有明文。又「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：．．．」復為88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條所明定。可知，公司股東獲配之股票股利，其性質屬營利所得，並因於獲配年度所得即已實現，故個人股東於該年度即應併計綜合所得總額為綜合所得稅之結算申報。惟若該股票股利係屬上述行為時促進產業升級條例第16條規定之記名股票，而得依該條規定享有緩課之待遇，即延至該股票轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由所屬年度課稅。因上述行為時促進產業升級條例第16條規定而緩課之股票股利，是為延後該營利所得之課稅時點，並非免稅，其意義為已發生稅捐債權的緩徵，即緩課股票之所得數額在配股時就已確定，乃為該條但書前段規定「面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅」，又為顧及在緩課後至轉讓間發生證券交易損失的情形，復於該條但書後段規定「至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報」，以免降低緩課規定的獎勵之意。

（二）次按「上市有價證券之買賣，應於證券交易所開設之有價證券集中交易市場為之。」「在證券交易所上市或證券商營業處所買賣之有價證券之給付或交割應以現款、現貨為之。其交割期間及預繳買賣證據金數額，得由主管機關以命令定之。」「證券集中保管事業保管之有價證券，其買賣之交割，得以帳簿劃撥方式為之；其作業辦法，由主管機關定之。」證券交易法第150條第1項第43條第1項、第2項亦有明定。「本辦法依證券交易法第43條第2項規定訂定之。」「證券集中保管事業（以下簡稱保管事業）所保管之有價證券得為帳簿劃撥者，以左列為限：一、在證券集中交易市場上市之有價證券。」「（第1項）證券交易所、證券櫃檯買賣中心（以下簡稱櫃檯中心）、證券商及證券金融事業辦理前條有價證券買賣之集中交割，應以帳簿劃撥方式為之。（第2項）為辦理前項帳簿劃撥，證券交易所、櫃檯中心、證券商及證券金融事業應於保管事業開設保管劃撥帳戶，成為參加人。」「（第1項）客戶擬將有價證券以參加人名義送存保管事業集中保管者，應先檢具開戶申請書及印鑑或簽名式樣，向參加人申請開戶。（第2項）參加人接受客戶開設前項帳戶，應與客戶簽訂契約，並發給存摺。」「參加人送存保管事業之有價證券，以參加人或其客戶本人所有為限。屬中華民國88年底修正前之促進產業升級條例第16條及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者，應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅。」行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第2項、第7條第1項、第2項、第15條第1項、第2項分別定有明文。足見上市公司之股票交易，其買賣交割均應以送證券集中保管事業保管而以帳簿劃撥方式為之。無論非緩課股票、緩課股票，經送證券集中保管事業保管時，依證券交易法第43條第4項：「證券集中保管事業以混合保管方式保管之有價證券，由所有人按其送存之種類數量分別共有；領回時，並得以同種類、同數量之有價證券返還之。」明定送存集保後以混合方式保管並不區分是否為緩課股票分別設置保管帳戶，領回時以同種類、同數量之有價證券返還之，則股東依行為時促進產業升級條例第16條取得之緩課待遇於送存集保時即告終止，依該條但書前段所定轉讓、贈與或作為遺產分配等終止緩課事由發生時為課稅時點之規範意旨，緩課股票於送存集保時與該條所例示轉讓、贈與或作為遺產分配等同為終止緩課事由，自應於送存集保時點所屬年度課稅。又按「「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。故法院強制執行債務人所有上市公司之緩課股票，於扣押取得該股票，並將股票存入集保時，揆諸前揭說明，債務人就該股票之緩課待遇即告終止，應課徵營利所得之時點因此發生，自應依行為時促進產業升級條例第16條但書前段規定以面額計算所得課稅，並非嗣後拍賣時該股票之緩課待遇才告終止，而無同條但書後段規定之適用。

（三）甲○○及其配偶所有系爭送存集保公司集中保管之緩課股票25,440,000股，係臺灣臺北地方法院因強制執行以91年8月17日北院錦91執字第15877號、91年8月8日北院錦執字第16428號委託中央信託局代為拍賣，而命東雲公司向集保公司辦理將系爭緩課股票轉撥中央信託局信託處該院委託買賣證券帳戶，東雲公司轉撥（即系爭緩課股票送存中央信託局信託處帳戶）後，送存集保公司集中保管，嗣經中央信託局依拍賣成交價即在每股單價0.81元至1.25元不等賣出等情，為原審所確定之事實。是依前述行為時促進產業升級條例第16條但書前段規定，系爭緩課股票存入集保時，甲○○及其配偶就該股票之緩課待遇即告終止，應課徵營利所得之時點發生，並非嗣後拍賣時該股票之緩課待遇才告終止。故應依同條但書前段規定按面額計算所得課稅，而無依同條但書後段規定按拍賣時價格計算所得稅之餘地。臺北市國稅局依系爭緩課股票送存集保時之91年度及面額10元核定甲○○及其配偶91年度營利所得即254,400,000元，核無不合。訴願決定遞予維持，自無違誤。至甲○○實質上是否取得系爭緩課股票之所得，則屬其與第三人間之私權爭執，並不得因此變更稅捐客體所應歸屬之主體，甲○○上訴意旨執詞主張：拍賣所得全供清償債務，其實際上未取得任何所得云云，要無足取。再臺北市國稅局雖有援引財政部87年9月3日台財稅第000000000號、93年3月10日台財稅字第0930451683號函釋，然系爭緩課股票於送存集保時應依面額計算所得課稅之法律依據詳如上述，且依上述本院關於原處分係屬適法之論斷，財政部上開2則函釋於本件是否援引，並無影響，併此敘明。

（四）綜上所述，臺北市國稅局依系爭緩課股票送存集保時之91年度及面額10元核定甲○○及其配偶91年度營利所得254,400,000元，於法尚無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。原審認系爭緩課股票應依實際交易價格即拍賣價格課徵營利所得，而將原處分及訴願決定關於補徵稅額逾20,337,229元部分撤銷，尚有違誤，臺北市國稅局請求將原判決此部分廢棄，為有理由，且廢棄部分之事證已明確，故將原判決此部分廢棄，並判決駁回甲○○此部分在第一審之訴；至原判決維持原處分關於補徵稅額20,337,229元部分，於法無違，上訴人甲○○就此部分之上訴，並無理由，應予駁回。

據上論結，本件財政部臺北市國稅局上訴為有理由，甲○○上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異