最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1143號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1143號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

林石猛 律師

訴訟代理人

邱基峻 律師

訴訟代理人

李佳冠 律師

被上訴人

高雄縣政府地方稅務局

代表人

乙○○

上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年9月27日高雄高等行政法院96年度訴字第490號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人於民國88年12月3日申報移轉所有坐落高雄縣鳥松鄉○○段1232地號之農業用地（下稱系爭土地）與具有自耕農身分之王劉怡伶，並申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅在案。嗣經被上訴人查得系爭土地係由訴外人洪順發以具有自耕農身分之王劉怡伶名義購買，乃以95年5月19日高縣稅土字第0956104408號函補徵原免徵之土地增值稅新臺幣（下同）645萬5,221元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：系爭土地為農業用地，而本件承買人不論為洪順發或王劉怡伶，均為有自耕能力之人，被上訴人援引財政部80年6月18日台財稅第800146917號函釋（下稱財政部80年函釋），命上訴人應補徵原免徵稅額，顯係以命令為與法律不同之規定，逾越法律規定，且增加法律所無之要件及限制，顯與租稅法律保留原則有違。又上訴人係於88年12月3日申報土地增值稅，被上訴人遲至95年5月19日始補徵原免徵稅額，已逾5年核課期間，被上訴人核課處分顯有違法。再本件倘如被上訴人所稱有詐欺逃漏稅捐，即涉及不法侵權行為，自無民法代理規定之適用。另本件原免徵土地增值稅之處分未經撤銷或廢止，仍存續有效，依行政程序法第110條第3項規定，其效力繼續存在，況上訴人之信賴應予保護，被上訴人另為核課處分命上訴人補繳土地增值稅，顯與法有違。又系爭土地之土地買賣所有權移轉契約書及土地增值稅申報書上均蓋有「洪順發」之印鑑章，於土地增值稅申報書上「洪順發」之印鑑章有畫「Ⅹ」，土地買賣所有權移轉契約書上「洪順發」之印鑑章則無記號，顯係事後經過填載變造，被上訴人審核時未詳查而准予免徵土地增值稅，顯有疏失等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人則以：本件系爭土地係坐落鳥松鄉○○段1232地號，而上訴人檢附之88年9月29日鳥鄉服建字第22927號農地承受人自耕能力證明書所載之農地係坐落鳥松鄉○○○段1315地號，二者之地段、地號並不相符，核與財政部79年2月26日台財稅字第790047265號函釋及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件不符。且依高雄縣鳥松鄉公所95年9月14日鳥鄉建字第0950014531號函復，有關88年11月8日洪順發申請核發系爭土地之自耕能力證明書乙案，該所並無核發自耕能力證明書。足見洪順發向上訴人購買系爭土地時並無自耕能力。上訴人出售系爭土地係由第三者洪順發利用具自耕農身分之王劉怡伶名義購買，並共同委任陳美蓉為土地增值稅（土地現值）申報代理人，向被上訴人為不實之申報，致被上訴人作成免徵土地增值稅處分，顯有稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，其核課期間為7年。另依行政程序法第119條規定，上訴人縱對原違法免徵土地增值稅之處分有信賴存在，其信賴亦不值得保護。系爭土地之土地增值稅申報書上「申報人」欄載明之權利人及土地買賣所有權移轉契約書上「(9)買受人或出賣人」欄載明之買受人均為王劉怡伶且為電腦繕打，並無塗改、錯誤、缺漏、挖補及增、減、刪除字之情事，縱然該申報書及契約書上誤蓋申報人以外之人之印章，亦不影響其效力等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）由上訴人93年4月30日於法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調查處）之調查筆錄、訴外人王劉怡伶、陳美蓉及洪順發93年7月15日於高雄市調查處之調查筆錄、上訴人94年12月12日於被上訴人之談話筆錄，系爭土地係由洪順發以具自耕農身分之王劉怡伶名義向上訴人購買，並於89年1月7日向被上訴人申報土地增值稅，堪予認定。又系爭土地係坐落鳥松鄉○○段1232地號，而上訴人所檢附農地承受人自耕能力證明書所載之農地則係坐落鳥松鄉○○○段1315地號，則洪順發實際承買土地之地段、地號既與上開自耕能力證明書所載之地段、地號不符，自與財政部79年2月26日台財稅第790047265號函釋及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之要件不合。（二）被上訴人係依行為時之土地稅法第28條及稅捐稽徵法第21條規定核課系爭土地增值稅，非單純以財政部80年函釋作為補徵系爭土地增值稅之依據，自難認被上訴人有違租稅法律原則。又上訴人出售系爭土地，係由洪順發利用具自耕農身分之王劉怡伶名義購買，並共同委任陳美蓉為土地增值稅（土地現值）申報代理人，向被上訴人為不實之申報，致被上訴人作成免徵土地增值稅之處分，足見上訴人顯係以其他不正當方法逃漏稅捐。故被上訴人依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，於核課期間7年內，向上訴人為補稅處分，並無不合。（三）被上訴人系爭補稅處分，雖未以文字表明撤銷原先之免稅處分，惟依被上訴人原處分敘述事實與理由之說明內容，一般人均可得知被上訴人其後補徵土地之增值稅處分係變更先前之免稅處分，則被上訴人先前之免稅處分，自無行政程序法第110條第3項所規定未經撤銷而其效力仍繼續存在之情形。又系爭土地既係由洪順發以具自耕農身分之王劉怡伶名義購買，而陳美蓉又係上訴人與洪順發所委託之代理人，則類推適用民法第105條規定，其知悉與否，亦當就代理人決之。系爭土地增值稅（土地現值）申報代理人陳美蓉既係經辦人，衡諸經驗法則及論理法則，絕無不知之情形，上訴人自難推卸其責。（四）上訴人出售系爭土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關。且被上訴人原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，自無信賴保護原則之適用。（五）末查，系爭土地之土地增值稅申報書上「申報人」欄載明之權利人及土地買賣所有權移轉契約書上「(9)買受人或出賣人」欄載明之買受人均為王劉怡伶，且為電腦繕打，並無塗改、錯誤、缺漏、挖補及增、減、刪除字之情事。縱該申報書及契約書上誤蓋申報人以外之人之印章，亦不影響其效力等語，而判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」本件行為時土地稅法第39條之2第1項定有明文。依上述規定，足認免徵土地增值稅必須具備：（1）須為農業用地。（2）該農業用地在依法作農業使用時移轉。（3）承受人須為自行耕作之農民。（4）該自行耕作之農民繼續耕作承受之農地之要件。又因本條立法意旨在便利自耕農民取得農地，以擴大農場經營規模，故規範上，係透過俗稱「管地又管人」之方式，即須出賣人移轉農地所有權與具自耕農身分之人，且實際上亦由該農民繼續耕作，始認符合本條免徵土地增值稅之要件。並因依本件行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款規定，就耕地申請依上述第39條之2免徵土地增值稅者，應由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。且依財政部79年2月26日台財稅第790 047265號函及86年5月6日台財稅第861895181號函（此2函釋現係因土地稅法第39條之2修正而免列）謂：「......自耕能力證明書所載之地段、地號......。」「......查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明：『......於承受後列耕地後確保供自任工作』......。」等語，暨格式化之自耕能力證明書上均有「承受......農地，經審查認定確能自認耕作屬實。」等語，可知上述行為時土地稅法第39條之2所規定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」之要件，悉依是否取得自耕能力證明書認定之。故利用他人名義購買耕地，真正承買者，縱其形式上合於本件行為時「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第5條、第8條關於現耕農民或戶籍之限制規定，亦因其未取得該欲移轉耕地之自耕能力證明書，無從認定其移轉符合「該自行耕作之農民繼續耕作承受之農地」之要件，而不符合本件行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定。

（二）又按土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人。觀本件行為時土地稅法第5條第1項第1、2款規定自明。又「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。至於有無信賴保護原則之適用，應依具體個案認定之。」復經本院82年9月份庭長、評事聯席會議決議在案。再「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」則分別為行政程序法第117條、第119條及稅捐稽徵法第21條第2項所明定。故若耕地之農業用地係由第三人利用他人名義所購買，因該實際承買人並未能提出移轉時其本人之有效自耕能力證明書，依上開所述，其移轉實際上並不符合本件行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之要件。且因該農業用地買賣而發生之土地所有權移轉效果及土地增值稅所要課徵之土地自然漲價利益等經濟效果，當事人仍使其發生，並維持其存在，故雖該農業用地買賣曾經稅捐稽徵機關准予免徵土地增值稅在案，惟稅捐稽徵機關此免徵土地增值稅之處分既屬違法，是若其撤銷與行政程序法第117條規定無違，則稽徵機關自得於行政程序法第121條規定之2年期間內，依職權撤銷原「免徵土地增值稅」之違法處分，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內對土地增值稅之納稅義務人為課徵土地增值稅之處分。

（三）經查：（1）本件上訴人是於88年12月3日申報移轉系爭土地與具有自耕農身分之王劉怡伶，申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，並經被上訴人准予免徵在案。惟系爭土地實際上確係由訴外人洪順發以王劉怡伶名義購買，且上訴人係故意以其他不正當方法逃漏土地增值稅之核課，故被上訴人於7年核課期間內予以補徵原免徵之土地增值稅，並無不合等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，核無不合。上訴意旨再就訴外人王劉怡伶、陳美蓉及洪順發等人之調查筆錄得否援引之關於原審證據取捨及事實認定之職權行使事項，暨原審已詳為論述之7年核課期間部分，復執陳詞為爭議，自無可採。（2）又依土地稅法第28條規定，土地增值稅係針對已規定地價土地，於土地所有權移轉時，按其漲價總數額課徵之稅捐。故應否課徵土地增值稅，除法律有溯及適用等例外情事外，原則上應以土地所有權移轉時作為認定事實及適用法律之基準時點。而89年1月修正公布之土地稅法及農業發展條例，關於不課徵土地增值稅之規範，並無得溯及適用之規定。故上訴意旨以本件核課時間係於89年土地稅法及農業發展條例修法後，自應適用新修正法律云云，自無可採。另依訴願卷附台灣省高雄縣鳥松鄉公所簡便行文表及高雄縣仁武鄉公所88年12月2日仁鄉建字第23494號農地承受（出租）人自耕能力證明書之記載，系爭土地係屬都市計畫農業區田地目之耕地，並該自耕能力證明書係關於訴外人王劉怡伶就系爭土地之自耕能力證明書。至上訴人另提出之高雄縣鳥松鄉公所88年9月29日鳥鄉服建字第22927號關於訴外人洪順發之農地承受人自耕能力證明書，其承買土地之地段、地號核與系爭土地之地段、地號不符等情，復經原審認定在案，則此關於訴外人洪順發之自耕能力證明書顯非關於系爭土地之自耕能力證明書，是縱如上訴人主張，上述訴外人洪順發自耕能力證明書上之土地與系爭土地屬同一鄉鎮，依上開所述，亦因訴外人洪順發並無系爭土地移轉時之有效自耕能力證明書，其就系爭土地即與免徵土地增值稅所應具備之要件不合。原判決針對上訴人關於訴外人洪順發就系爭土地亦有自耕能力之爭議，業以訴外人洪順發之自耕能力證明書與系爭土地之地段、地號不符為由，不予採取。雖未再就其中之理由詳予論斷，惟並無不合。上訴意旨再以系爭土地真正承買人洪順發對系爭土地亦有自耕能力云云，指摘原判決未依據上訴人提出之訴外人洪順發自耕能力證明書採認上訴人主張，有理由矛盾之違法，亦無可採。（3）再上訴人係明知本件農地買賣為訴外人洪順發利用王劉怡伶名義購買，故上訴人係故意以其他不正當方法逃漏土地增值稅之核課一節，已經原判決認定甚明，則被上訴人原所為免徵土地增值稅處分，係因上訴人對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述所致，即堪認定。故依上述行政程序法第119條第2款規定，上訴人對原免徵土地增值稅之處分，縱有信賴，其信賴亦不值得保護。是原判決認被上訴人所為補徵土地增值稅之處分，含有將原免徵處分撤銷之意旨，並本件無信賴保護原則之適用，即無不合。又本院88年判字第392號判例，已經本院97年6月27日庭長、

援用。且該判例係就准免徵土地增值稅之耕地承受人，於完成移轉登記後有不繼續耕作情形，認應依89年1月修正前土地稅法第55條之2規定處罰耕地之承受人，而非對耕地原所有權人補徵土地增值稅。核與本件事實並不相同。故上訴意旨以參酌本院88年判字第392號判例，原處分有違反誠信原則之違法；原判決援引本院94年度判字第1382號判決意旨，亦有牴觸本院88年判字第392號判例之違法云云，自不足採。

（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異