最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1164號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第1164號

上訴人

即原審原告

甲○○

即原審原告

乙○○

即原審原告

丙○○

即原審原告

丁○○

即原審原告

戊○○

即原審原告

己○○

即原審原告

庚○○

即原審原告

辛○○○

即原審原告

壬○○

共同訴訟代理人

楊淑卿

上訴人

即原審被告財政部臺灣省北區國稅局

代表人

癸○○

　　　　　　　　　　　　　送達

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年7月12日臺北高等行政法院95年度訴字第3048號判決，分別提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人甲○○等9人之被繼承人李石虎於民國（下同）93年7月26日死亡，上訴人甲○○於94年1月26日辦理遺產稅申報，上訴人丁○○復於94年8月3日補申報遺產，經上訴人財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）所屬三重稽徵所核定遺產總額新臺幣（下同）68,353,048元，應納稅額15,486,872元。上訴人甲○○不服，就核定遺產－現金（捷運土地徵收補償費計56,146,892元）部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂由全體繼承人即上訴人甲○○等9人提起行政訴訟。

二、上訴人甲○○等9人起訴主張：系爭捷運土地徵收款56,146,892元於90年10月間發放予被繼承人，被繼承人同年月匯款17,284,000元至加拿大被繼承人本人帳戶，並陸續提領30,510,000元現金使用，至其93年7月26日死亡時已花用殆盡，依遺產及贈與稅法第1條第1項規定，依法應無將被繼承人花用已不存在之系爭款項列入遺產總額課稅之理；又繼承人丁○○錯誤補申報遺產56,146,892元，係因其並未知曉被繼承人財產使用及遺留狀況，一時不查所為錯誤申報，其事後知悉系爭款項確屬被繼承人在生前已自行處分殆盡，已於95年4月25日訴願階段時主動具文向北區國稅局更正撤回遺產申報，繼承人之一丁○○雖因誤解而為申報，但並不能因此免除北區國稅局之舉證責任，北區國稅局以系爭款項係繼承人之一「自行申報」為由，據以核課，逃避法定舉證責任，所為核課顯非適法；北區國稅局對系爭徵收補償款56,146,892元課徵遺產稅，即應舉出符合「死亡時遺有財產」之證據，才符合構成要件該當性，其既不能對支持其處分之規範要件事實負起舉證責任，所為補稅及裁罰處分顯然違法；再90年系爭徵收款發放予被繼承人至93年7月26日被繼承人死亡日止，前後達3年之久，理應有生活支出花費，豈有依被繼承人死亡前3年領取之現金數額「原封不動」核定為遺產之理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、上訴人北區國稅局則以：繼承人甲○○辦理被繼承人遺產稅申報，於「現金、黃金、珠寶、其他財產或權利」欄列報臺北縣蘆洲市○○段47及47-1地號土地徵收補償費，惟未填寫金額，原查查獲被繼承人90年10月11日領取同段12及16-1地號土地徵收補償費56,146,892元，於90年10月15日匯款至本人加拿大帳戶17,284,000元及蘆洲民族路郵局、台新國際商業銀行蘆洲分行各10,000,000元，90年10月17日匯款至本人臺北縣蘆洲市農會及台新國際商業銀行蘆洲分行帳戶各6,000,000元，合計32,000,000元，並自90年10月18日起至90年11月15日止以每筆低於1,500,000元現金提領殆盡，合計30,510,000元，被繼承人於90年10月18日即已出境，迄至90年11月28日始入境，其不在國內期間竟鉅額提領現金，顯有異常，且以被繼承人當時89歲高齡，豈有於1個月之極短期間內動用鉅額款項之可能，上訴人北區國稅局並未參與被繼承人之私經濟活動，其現金動產交付流通情形自非上訴人北區國稅局所能完全掌握，上訴人北區國稅局業就被繼承人經濟活動提出相當事證，難謂未盡舉證責任。上訴人北區國稅局所屬三重稽徵所於94年7月6日函請繼承人提出說明系爭資金究係何人提領及去向為何，嗣繼承人丁○○於94年8月3日補申報「捷運土地徵收款」56,146,892元，履行申報協力義務，依遺產及贈與稅法施行細則第22條第1項但書規定，納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。甲○○等人既主張係一時不查所為申報，事後知悉系爭資金確屬被繼承人生前已自行處分殆盡，即應就其主張之事實負舉證責任，供上訴人北區國稅局調查核定，非可僅憑事後出具之撤回遺產申報申明書遽予認定。甲○○等人復又主張應扣除被繼承人領取徵收補償費至死亡日長達3年之生活支出花費，惟未提示相關證據資料供核，依本院36年度判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人甲○○等9人之訴。

四、原判決為各上訴人部分勝訴、部分敗訴之判決，係略以：㈠本件被繼承人李石虎領取系爭土地徵收補償費56,146,892元後，存入其臺北國際商業銀行蘆洲分行帳戶後，隨即於90年10月15日匯款至本人加拿大帳戶17,284,000元及蘆洲民族路郵局、台新國際商業銀行蘆洲分行各10,000,000元，90年10月17日匯款至本人臺北縣蘆洲市農會及台新國際商業銀行蘆洲分行帳戶各6,000,000元，合計32,000,000元；並自90年10月18日起至90年11月15日止，被繼承人不在國內之期間（被繼承人於90年10月18日出境至90年11月28日始入境），以每筆低於1,500,000元現金分次提領殆盡，合計30,510,000元。就被繼承人出國期間，竟由他人以每筆低於1,500,000元現金分次提領殆盡，合計30,510,000元部分，被繼承人不在國內期間竟由他人鉅額提領現金，且每次提領金額未逾1,500,000元，致當時未於金融機構留下提領人紀錄（參附原審卷之財政部86年2月25日台財融第86607216號函說明1）；上訴人甲○○等人主張被繼承人出國期間由他人於1個月內分次提領款項，並非盜領，應有授權，但授權何人，錢用到何處，均不清楚（見原審法院96年6月28日言詞辯論筆錄）；參諸被繼承人當時已89歲高齡，竟於出國期間由他人於1個月之極短期間內提領鉅額款項，累計逾30,000,000元，且係以每筆未逾1,500,000元之分次提領方式為之，顯與常情有違，似此非常態之變異事實，自應由上訴人甲○○等人就該部分款項由他人分次提領後，已無須返還被繼承人或其流向負協力舉證之責任，其徒稱被繼承人死亡時系爭款項已不存在，而未能就上揭事項舉證，亦未能交代該部分款項流程或提供相關資料供調查，是上訴人北區國稅局就被繼承人出國期間由他人於1個月內分次提領之30,510,000元部分，於被繼承人死亡時，將之列入被繼承人之遺產，尚無不合。上訴人甲○○等人主張該分次提領之30,510,000元部分，上訴人北區國稅局未盡舉證責任，不應列入遺產云云，尚難採據。㈡本件繼承人之一即上訴人丁○○於94年8月3日固曾補申報「捷運土地徵收款」56,146,892元，上訴人北區國稅局乃按其申報數核定財產種類「其他－現金（捷運土地徵收款）」；上訴人丁○○復於95年4月25日具文向上訴人北區國稅局撤回遺產之申報，並主張之前申報錯誤；依上說明，繼承人之一縱提出遺產之申報，上訴人北區國稅局仍應就其申報內容是否正確，本諸職權為詳實之調查後認定，尚不得執繼承人之一丁○○曾申報系爭土地徵收補償款56,146,892元乙節，即捨其職權調查義務，而遽予全數核定為現金遺產；被繼承人李石虎於90年10月間領取之系爭土地徵收補償費56,146,892元，除上述於其出國期間，竟由他人以每筆低於1,500,000元現金分次提領計30,510,000元部分，應列入遺產外，其餘款項，或係被繼承人生前在國內期間自本人帳戶內提領，或於90年10月15日匯至其本人所有加拿大銀行帳戶，並隨即於90年10月18日親往加拿大，且經上訴人北區國稅局查明加拿大銀行帳戶截至死亡時已無存款，有上訴人北區國稅局94年7月6日北區國稅三重一字第0940010661號函附原處分卷足稽，是上揭款項於被繼承人生前已據提領殆盡，於其死亡時，已不在被繼承人名下，又乏確據認係被繼承人生前於「重病期間」之提領，本難苛求上訴人甲○○等人查報該被繼承人於健康狀態下得自由處分之金錢之流向，參照遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之反面解釋，應由上訴人北區國稅局負舉證責任，要難以繼承人未能說明該部分款項流程，即將之列入遺產總額，上訴人北區國稅局將該部分款項，列入被繼承人遺產總額，即有未洽。㈢綜上所述，上訴人北區國稅局將關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元），其中逾30,510,000元部分，列入遺產總額，尚有違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦有未合，上訴人甲○○等人起訴請求撤銷，為有理由，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）關於該部分予以撤銷，至被繼承人出國期間，由他人以每筆低於1,500,000元現金分次提領計30,510,000元部分，上訴人北區國稅局將之列入遺產總額，容無不合，復查及訴願決定，遞予維持，亦無違誤，上訴人甲○○等人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等詞，為其判斷之基礎，並敘明兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。

五、本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產稅納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報，．．．。但納稅義務人1人出面申報者，視同全體已申報。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及同法施行細則第22條第1項所明定。本件上訴人甲○○等9人之被繼承人李石虎於93年7月26日死亡，上訴人甲○○於94年1月26日辦理遺產稅申報，上訴人丁○○復於94年8月3日補申報遺產，經上訴人北區國稅局所屬三重稽徵所核定遺產總額68,353,048元，應納稅額15,486,872元。上訴人甲○○不服，就核定遺產－現金（捷運土地徵收補償費計56,146,892元）部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂由全體繼承人即上訴人甲○○等9人提起行政訴訟。原判決諭知：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元），其中逾30,510,000元部分，均撤銷。原告（即上訴人甲○○等9人）其餘之訴駁回。」上訴人甲○○等9人就原判決駁回上訴人甲○○等9人其餘之訴部分提起上訴；上訴人北區國稅局則就原判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元）其中逾30,510,000元部分提起上訴。經查：

㈠關於上訴人甲○○等9人之上訴部分：按具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任（司法院釋字第221號解釋參照）。又稅捐稽徵機關對於課稅原因事實，固負有舉證責任，但其所提本證如足以證明課稅事實之存在者，即應由納稅義務人提出反證以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。本件上訴人北區國稅局以繼承人之一即上訴人甲○○於94年1月26日辦理遺產稅申報時，已列報系爭徵收補償費（僅未列報遺產價額）（原處分卷第0000-0000頁），復經繼承人之一即上訴人丁○○於94年8月3日補申報系爭徵收補償費為56,146,892元（原處分卷第0000-0000頁），並有徵收土地地價補償費公告、發放清冊（原處分卷第0000-0000頁）為證，爰將該徵收補償費56,146,892元併計遺產總額課稅，已盡其舉證之責。其後上訴人丁○○於95年4月25日具文向上訴人北區國稅局撤銷該遺產之申報，並主張之前申報錯誤（原處分卷第1112頁），即應就其主張錯誤申報之事實負舉證責任。關於被繼承人李石虎出國期間，由他人以每筆低於1,500,000元之金額分次提領現金，合計30,510,000元部分（即上訴人甲○○等9人之上訴部分），原判決係以「被繼承人不在國內期間竟由他人鉅額提領現金，且每次提領金額未逾1,500,000元，致當時未於金融機構留下提領人紀錄；上訴人甲○○等人主張被繼承人出國期間由他人於1個月內分次提領款項，並非盜領，應有授權，但授權何人，錢用到何處，均不清楚（見原審法院96年6月28日言詞辯論筆錄）；參諸被繼承人當時已89歲高齡，竟於出國期間由他人於1個月之極短期間內提領鉅額款項，累計逾30,000,000元，且係以每筆未逾1,500,000元之分次提領方式為之，顯與常情有違，似此非常態之變異事實，自應由上訴人甲○○等人就該部分款項由他人分次提領後，已無須返還被繼承人或其流向負協力舉證之責任，其徒稱被繼承人死亡時系爭款項已不存在，而未能就上揭事項舉證，亦未能交代該部分款項流程或提供相關資料供調查」為由，因認該30,510,000元為被繼承人之遺產，尚無違反論理法則及證據法則。上訴人甲○○等人主張被繼承人出國期間由他人於1個月內分次提領30,510,000元「並非盜領」「應有授權」乙節，即應就該30,510,000元係被繼承人委提自用等主張提出具體證據，惟上訴人甲○○等人就此主張並未舉證以明，其泛稱「被繼承人出國期間由他人於1個月內分次提領款項，並非盜領，應有授權，但授權何人，錢用到何處，均不清楚」（見原審法院96年6月28日言詞辯論筆錄），既未能使法院形成確實之心證，自應由主張該事實之上訴人甲○○等人負擔不能認定該事實存在之不利益。原判決因認上訴人北區國稅局將系爭30,510,000元列入被繼承人之遺產，尚無不合，而為上訴人甲○○等9人此部分敗訴之判決，經核其認事用法尚無不合，自難認有違舉證責任之分配原則。上訴人甲○○等9人求予廢棄此部分判決，為無理由。

㈡關於上訴人北區國稅局之上訴部分：本件上訴人北區國稅局將系爭徵收補償費56,146,892元併計遺產總額課稅，已盡其舉證之責；且上訴人甲○○等人應就其主張錯誤申報之事實負舉證責任，已見前述。關於被繼承人李石虎於90年10月15日匯至其本人加拿大銀行帳戶17,284,000元，隨即於90年10月18日親往加拿大提領，並由上訴人甲○○提出該國外存款餘額證明（原處分卷第865-866頁，加拿大銀行帳戶截至被繼承人李石虎死亡時已無存款）部分（即上訴人北區國稅局之上訴部分），原判決另以上揭款項「於被繼承人生前已據提領殆盡，於其死亡時，已不在被繼承人名下，又乏確據認係被繼承人生前於『重病期間』之提領，本難苛求上訴人甲○○等人查報該被繼承人於健康狀態下得自由處分之金錢之流向，參照遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之反面解釋，應由上訴人北區國稅局負舉證責任，要難以繼承人未能說明該部分款項流程，即將之列入遺產總額」為由，而為上訴人北區國稅局此部分敗訴之判決。固非全然無見。惟行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。為行政訴訟法第189條第1項前段所規定。是認定事實應憑調查所得之證據，如認定事實所憑之證據與經調查之卷證不符，其判決即與法有違。經查，上訴人北區國稅局於原審審理時提出補充答辯狀（原審卷第93-100頁），並提出被繼承人之弟李堯堃之聲明書（原審卷第103-104頁）及說明函（原審卷第105-106頁）、被繼承人之子乙○○、丙○○及其女庚○○（亦為上訴人之一）出具之說明書（原審卷第107-111頁），以及被繼承人之孫丁○○（亦為上訴人之一）之存證信函（原處分卷第0000-0000頁，即原審卷第80-82頁）為證，復依上開聲明書、說明函（書）及存證信函，主張被繼承人已達93歲高齡又患有重聽及老人痴呆症，已近無法自理生活，其孫李忠碩於90年當時已移民加拿大多年，由其帶著老邁之被繼承人到加拿大銀行開戶匯款，以及被繼承人當時無法也無能力自行處理鉅款，暨被繼承人與上訴人甲○○居住，而其所有存摺、印鑑章及國民身分證皆由上訴人甲○○及其大媳婦李陳愛珠保管等情。惟查原判決對於上訴人北區國稅局之上開主張及所提出之證據，究有何不可採？並未於判決中記明其理由，則原判決逕認系爭17,284,000元「乏確據認係被繼承人生前於『重病期間』之提領」「本難苛求上訴人甲○○等人查報該被繼承人於『健康狀態』下得自由處分之金錢之流向」，自有認定事實所憑證據與經調查卷證不符之處，而此攸關系爭17,284,000元得否列入遺產總額課稅之事實認定與法律適用，應予以查明。上訴人北區國稅局執此上訴，為有理由，應將原判決此部分廢棄，發回原審法院詳查後，另為適法裁判。

六、據上論結，本件上訴人甲○○等9人之上訴為無理由，上訴人北區國稅局之上訴為有理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異