最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第1190號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第1190號

再審原告

李忠權

再審原告

李俊賢

再審原告

李河山

再審原告

李秀惠

再審原告

蔡李梨枝

共同訴訟代理人

楊淑卿 會計師

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心

送達代收人

張翠容

上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國98年9月30日本院98年度判字第1164號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告李忠權、李俊賢、李河山、李世彬、李永康、李世祥、李秀惠、蔡李梨枝、李靜智之被繼承人李石虎於民國（下同）93年7月26日死亡，再審原告李忠權於94年1月26日辦理遺產稅申報，再審原告李世彬復於94年8月3日補申報遺產，經再審被告所屬三重稽徵所核定遺產總額新臺幣（下同）68,353,048元，應納稅額15,486,872元。再審原告李忠權不服，就核定遺產－現金（捷運土地徵收補償費計56,146,892元）部分，申請復查及訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，遭臺北高等行政法院（下稱原審法院）以95年度訴字第3048號判決（下稱原判決）：訴願決定及原處分（復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元，其中逾30,510,000元部分均撤銷，再審原告其餘之訴駁回。再審原告及再審被告均不服，提起上訴，遭本院以98年度判字第1164號判決（下稱本院判決）：原判決關於撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元，其中逾30,510,000元部分（即原判決主文第1項）暨該部分訴訟費用均廢棄，發回原審法院；再審原告之上訴駁回。再審原告仍不服，提起本件再審之訴（其中再審原告李世彬、李永康、李世祥、李靜智於提起本件再審訴訟後復具狀撤回）。

二、再審原告起訴主張：㈠本院判決關於再審原告就原判決上訴部分，有行政訴訟法第273條第1項第１款「適用法規顯有錯誤」之情事：⒈再審原告李世彬之申報並非補正再審原告李忠權未填寫金額之申報。系爭土地徵收補償款雖經再審原告李世彬誤申報為遺產，但嗣經敍明理由撤回申報，依遺產及贈與稅法施行細則第22條規定僅具「程序效力」並不具有「實體效力」，復依行政程序法第36條及第43條規定，李世彬之申報並不免除再審被告依職權調查之責任。又依改制前本院75年度判字第681號判決意旨，應由再審被告負該徵收補償費符合遺產及贈與稅法第1條第1項「死亡時遺有之財產」課稅事實構成要件之舉證責任。又基於衡平原則，對於納稅義務人錯誤申報，應允更正，方屬合理。則該補償款經再審被告實質調查結果，迄被繼承人死亡時餘額為0元，且資金流向經查無流向他人情事，即應本於職權認定非屬「死亡時遺有之財產」，方屬適法，卻仍課稅，違反行政程序法第43條「依調查事實及證據之結果認定事實」之義務。⒉再審原告李世彬自78年7月23日起從未與被繼承人同住，系爭徵收款是否符合課稅事實構成要件，不在李世彬及再審原告等所能知悉及支配範圍，故此錯誤申報，自不該當司法院釋字第537號解釋「納稅義務人申報之協力義務」。又此申報亦未提示任何相關證據證明「款項確實存在及所在處所」，不符合遺產及贈與稅法第1條第1項「死亡時遺有之財產」之課稅事實構成要件。且李世彬並無稅捐稽徵法第30條第1項之調查權，再審被告及本院要求李世彬查明舉證系爭徵收款之提款匯款行為，於法無據亦顯失公平。⒊依遺產及贈與稅法施行細則第13條意旨，繼承人只就被繼承人「因重病無法處理事務期間」之提領存款負有舉證證明其用途之義務。再審被告認系爭款項符合遺產及贈與稅法第1條「死亡時遺有財產」之課稅事實構成要件，應由再審被告負舉證責任，但再審被告空言舉證，卻未見證物，不能謂已負起法定舉證責任，依司法院釋字第640號解釋意旨之反面解釋，再審被告亦屬違反「租稅法定主義」。⒋被繼承人李石虎出國期間由他人提領現金30,510,000元，係李石虎基於履行經法院公證贈與李陳愛珠等人。依88年7月15日修正公布遺產及贈與稅法第15條，該贈與迄李石虎93年7月26日死亡時已逾2年，故非屬死亡前2年內贈與，依法不應併計遺產課稅。㈡本院判決關於再審被告就原判決上訴部分，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」違法及同條項第2款「判決理由與主文顯然矛盾」情事：⒈再審被告依李俊賢等人93年間之聲明書等主張被繼承人高齡患老人痴呆症，而本案待證事實為「90年間當時90歲之李石虎提領存款時，是否有意識不清或昏迷之重病情事」。惟查：⑴再審被告所提93年間之說明書等證據與本案90年間之待證事實間，時間點顯有扞格，難謂與待證事實具有關聯性。如該等說明書不能使法院達到高度確信，再審被告自應對系爭資金用途負舉證責任。⑵老人痴呆症發病到真正嚴重的過程可能由3-4年至10多年不等，是否已至於「有意識不清及昏迷之重病狀況」，自應以專業醫生診斷為據。本件既經再審被告函詢各醫院、健保局取具回函，均無「李石虎90年間患有老人痴呆症」或「意識不清或昏迷之重病狀況」之記載，新光醫院回覆更敍明李石虎93年死亡前「住院期間意識清楚」。而李石虎90年間亦無被宣告為禁治產人情事。且90年7月13日李石虎曾到臺灣板橋地方法院公證處請求認證贈與一事，足證李石虎90年間意識清楚，為有完全行為能力之人。再審被告仍主張李石虎90年間處分系爭徵收補償費應計入遺產，依遺產及贈與稅法施行細則第13條之反面解釋，自應由再審被告負客觀舉證責任，且所舉之證據，應適用較高的證明程度。再審被告以與李石虎關係疏離及經聲明脫離關係不相往來之人93年間之陳述，作為認定90年10月間李石虎90歲時之身體狀況，依論理法則，該等證據不能謂與待證事實具關聯性，顯不足作為核課之依據。又再審被告主張李石虎90年間身體狀況正常下，本於權能處分系爭補償費，應計入遺產，應負客觀舉證責任。⒉系爭補償費逾30,510,000元部分之25,636,892元，其中之8,352,892元並不在本院判決廢棄之範圍。本院判決關於再審被告上訴部分第11頁第7行以「系爭17,284,000元得否列入遺產總額之課稅之事實認定與法律適用，應予以查明。」為由廢棄原判決，與本院判決主張「原判決關於撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元，其中逾30,510,000元部分（即原判決主文第1項）暨該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。」顯有矛盾，亦有判決理由與主文顯有矛盾情事等語，求為判決本院判決不利於再審原告之30,510,000元部分及逾30,510,000元部分，均請廢棄；訴願決定及原處分（即復查決定）不利於再審原告之56,146,892元，均撤銷；第一審、第二審及再審之訴訟費用均由再審被告負擔。

三、再審被告則以：㈠本件繼承人之一李世彬已補報遺產稅，依遺產及贈與稅法施行細則第22條第1項但書規定，納稅義務人1人出面申報者，視同全體已申報，此非僅程序上申報效力及於全體，實體上，該申報遺產內容對各繼承人亦同具效力，繼承人中如有主張申報錯誤者自應提出相關事證以實其說，否則有違誠實申報制度。是李世彬嗣撤回遺產申報，主張係一時不查所為申報，自應就其主張之事實負舉證責任，供再審被告調查核定，非可僅憑事後出具之撤回遺產申報書遽予認定。本院判決以司法院釋字第221號舉證責任之分配判決再審被告，已盡其舉證之責。再審原告主張申報錯誤，即應就其主張錯誤申報之事實負舉證責任。㈡再審原告主張系爭30,510,000元並非盜領、應有授權，即應就此主張提出具體證據，惟再審原告等未舉證以明，自應由再審原告等負擔不能認定該事實存在之不利益。㈢本件經本院判決發回原審法院更為審理之範圍，係再審被告核定遺產現金之系爭補償費56,146,892元，除其中經判決確定之被繼承人於出國期間經提領之30,510,000元外，其餘之徵收補償費25,636,892元（即包含被繼承人匯往國外帳戶之17,284,000元及其他於國內帳戶提領之資金8,352,892元），應列入遺產總額課稅，再審原告主張8,352,892元不在本院判決廢棄之範圍，指摘本院判決之理由與主文矛盾，應無足取等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院查：

㈠按得以行政訴訟法第273條第1項所列各款情形，提起再審之訴者，應限於再審原告對確定終局判決聲明不服者，始得提起，此觀行政訴訟法第273條第1項前段自明。是再審之訴必對於確定判決，始得提起。所謂確定終局判決，對於上級審法院之判決，係指上訴無理由而駁回其上訴，或上訴有理由而變更或自為之判決而言。至上級審法院為發回、發交或移送之判決後，該事件之訴訟繫屬，即移轉於受發回、發交或移送之法院，事實上無從再開或續行前訴訟程序，該發回、發交或移送之判決，就訴訟標的並未自為確定之判斷，並無確定判決之效力，不得對之提起再審之訴。查本件再審被告對原判決上訴部分，再審原告主張本院判決就此部分有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」違法及同條項第2款「判決理由與主文顯然矛盾」情事之再審事由云云，然查本院判決就此部分為「原判決關於撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定遺產現金（捷運土地徵收補償費56,146,892元，其中逾30,510,000元部分（即原判決主文第1項）暨該部分訴訟費用均廢棄，發回原審法院」之諭知。依上可知，本院判決就此部分為廢棄發回更審之判決，就該訴訟標的並未自為確定之判斷，猶待原審法院依發回意旨為進一步之審理，再審原告竟對之提起本件再審之訴，自屬於法不合，而無從准許，應予駁回。

㈡至本院判決關於再審原告對原判決上訴遭駁回部分，再審原告主張本院就此部分確定判決有適用法規顯有錯誤情事。然按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，不包括漏未斟酌證據及認定事實錯誤之情形在內。故事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本院規定，課徵贈與稅。」、「繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」、「遺產納稅義務人為2人以上時，應由其全體會同申報……但納稅義務人1人出面申報者，視同全體同申報。」遺產及贈與稅法第1條第1項、同法施行細則第20條第1項及第22條第1項定有明文。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」經司法院釋字第537號解釋在案。經查再審原告固主張本院判決就此確定部分，適用法規顯有錯誤云云，然查再審原告就此部分理由，業經其就原判決關於此部分，於本院提起上訴時，已提出主張，並經本院判決就此部分論駁甚明，再審原告仍執陳詞，認本院判決關於此確定部分有適用法規顯有錯誤之再審理由，於法未合。次查依司法院釋字第221號解釋意旨參照，具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任。又稅捐稽徵機關對於課稅原因事實，固負舉證責任，但其所提本證如足以證明課稅事實，即應由納稅義務人提出反證足以推翻或動搖本證之證明力。至於本證及反證各應舉證至何種程度始可謂已盡其舉證之責，則應視案件類型之特性，參考兩造當事人與有關課稅要件事實證據的距離，或各自對於相關證據方法之管領能力而定。本院判決維持原判決不利於再審原告之理由，業經敍明甚詳，並以再審被告就再審原告李忠權於辦理本件遺產稅申報時，已列報系爭徵收補償費（但未列報遺產價額），復經再審原告李世彬補報該徵收補償費之金額，有徵收補償費公告、發放清冊等證據為證，故再審被告將該徵收補償費併計入遺產總額課稅，已盡其舉證之責，其後李世彬復具狀撤銷該遺產之申報，並主張其申報錯誤，自應就其此部分主張負舉證責任。又論述關於本件被繼承人出國期間，由他人以每筆低於1,500,000元，合計30,510,000元部分之提領方式鉅額領取現金，顯與常情有違，似此非常態之變態事實，自應由再審原告李忠權等人就該部分款項由他人分次提領後，已無須返還被繼承人或其流向負協力舉證之責任，茲因再審原告未就上揭事項舉證，亦未能交代該款項流向或提供相關資料供調查為由，因認該30,510,000元為被繼承人之遺產，尚無違反論理法則及證據法則。且再審原告主張被繼承人出國期間由他人領取上揭款項，應有授權乙節，亦應就此提出具體證據，然以再審原告等人均未就此舉證以明，未能使法院形成確實心證，因認主張該等事實之不利益應由再審原告等人負擔，故認原判決為再審原告等人此部分敗訴判決，認事用法尚無不合，難認有違舉證責任分配原則等語甚詳，本院判決因而駁回再審原告此部分之上訴。經核本件係因再審原告為本件遺產稅納稅義務人，本有誠實申報義務，其既於申報後變更其申報內容，自應就其為錯誤申報乙節，負舉證責任；又關於上揭30,510,000元款項部分之提領確與常情有違，此部分既有未明，亦係遺產稅申報人即再審原告須負擔之租稅協力義務，然再審原告均未就上揭有利事項舉證以實其說，而為再審原告不利之認定，是本院判決關於此部分認定事實所適用法規，與行政程序法第36條、第43條意旨無違，亦無違反衡平原則、租稅法定主義及司法院釋字第537號解釋意旨，且其適用之法規核無與應適用之現行法規相違背或與解釋、判例相牴觸，自無適用法規顯有錯誤之情事。再審意旨仍執前詞，主張本院判決就此部分，適用法規顯有錯誤云云，顯係就事實之認定及其主觀法律見解之歧異為爭執，是其再審之訴為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為一部不合法，一部無理由。依行政訴訟法第278條第1項、第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異