最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第37號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　98年度判字第37號

再審原告

甲○○

再審原告

乙○○

再審原告

丙○○

再審原告

丁○○○

再審原告

戊○○

再審原告

庚○○

再審原告

己○○

共同訴訟代理人

林瑞彬 律師

共同訴訟代理人

郭心潔

再審被告

財政部臺北市國稅局

代表人

辛○○

上列當事人間贈與稅事件，再審原告對於中華民國95年12月14日本院95年度判字第2067號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、被繼承人江張富（民國88年5月10日死亡）於88年3月26日自其所有定期存款存單，各轉存新臺幣（下同）9,650,000元及19,250,000元予其孫即再審原告戊○○名下定期存款帳戶及庚○○名下之整存整付儲蓄存款存單（分成三張），案經再審被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定被繼承人江張富贈與總額為28,900,000元，贈與淨額為27,900,000元，並向其繼承人即再審原告發單補徵贈與稅7,521,000元，再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審法院92年8月26日以91年度訴字第1487號判決將「訴願決定及原處分均撤銷」。再審被告不服，提起上訴，經本院於94年2月24日以94年度判字第266號判決廢棄原審判決，發回原審法院審理，復經原審法院以94年度訴更一字第41號判決（下稱原審判決）將再審原告在原審之訴駁回。再審原告不服，循序提起上訴，遞經本院95年度判字第2067號判決（下稱原確定判決）駁回，遂提起本件再審之訴。

二、查原確定判決係以：

㈠被繼承人於死亡前2年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於：「被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸等情，亦經本院92年度9月份庭長法官聯席會議決議在案。

㈡而本件被繼承人江張富於死亡前2年內自其所有定期存款存單，各轉存9,650,000元及19,250,000元予其孫即再審原告戊○○名下定期存款帳戶及庚○○名下之整存整付儲蓄存款存單，未提領以前，自屬存款名義人即再審原告戊○○及庚○○所有。再審被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定被繼承人江張富贈與總額為28,900,000元，贈與淨額為27,900,000元，並向其繼承人即再審原告發單補徵贈與稅7,521,000元，揆諸前開規定與說明，尚無違誤，訴願決定及原判決均予維持，於法亦無不合。況查原審判決就本件爭點即再審原告主張被繼承人江張富於死亡前2年內自其所有定期存款存單，各轉存9,650,000元及19,250,000元予再審原告戊○○及庚○○名下，係屬寄託而非贈與關係各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，並與行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第24條第1項等法令規定及本院62年判字第127號判例、前開本院決議及財政部函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於再審原告其餘訴稱各節，乃再審原告以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採等由，為判斷基礎，因而駁回再審原告前程序之上訴。

三、再審原告主張：

㈠原確定判決所適用之本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，及財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋，違反憲法第19條租稅法律主義及同法第15條財產權保障，業經司法院釋字第622號解釋在案。又因為上開庭長法官聯席會議決議在性質上為法院內部參考，並不具有如同法律之外部規範效力。因此即使司法院大法官會議在一連串之解釋文中（釋字第620號、第374號、第516號等解釋）中，肯認庭長法官聯席會議之決議得以「法律」或「命令」之資格，依司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款之規定，做為解釋對象，但此等法律意見之真正功能，僅是為了保障人民權利，使其有接受司法院大法官會議審查之機會，而不能因此推論該等決議亦有外部規範效力，具備法源地位。是以該等會議決議一經宣告違憲，依該會議決議作成之判決，即使是在違憲宣告作成前，亦因判決作成程序有內在重大瑕疵，導致判決無效，因此構成適用法規顯有錯誤之再審事由。是以本案再審對象之原確定判決因適用違憲決議及函釋作成裁判基礎，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之違法。

㈡贈與稅係遺產稅補充稅目，依遺產及贈與稅法第11條第2項及第15條規定及其立法意旨觀之，本案並無課徵贈與稅之必要。

㈢本院62年判字第127號判例以形式上之占有外觀逕行認定所有權歸屬，可能將他人所有但交由被繼承人保管之財產亦計入遺產總額內課徵遺產稅，已牴觸憲法第19條租稅法律主義及15條財產權保障之意旨，原確定判決據以裁判，顯有「適用法規顯有錯誤」之重大瑕疵等語。

四、本院按：

㈠本件再審原告是以本院95年度判字第2067號判決為再審對象，主張行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，提起本件再審。而其具體之再審理由不外是：

⒈上開確定判決形成判斷結論所依據之法規範為「本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議」，但該決議業經司法院於95年12月29日作成釋字第622號解釋，宣告上開決議牴觸憲法而無效，故原確定判決有「適用法規顯有錯誤」及「為判決基礎之裁判適用法規顯有錯誤」之再審事由存在云云。

⒉從遺產稅制規範體系言之，贈與稅既然為遺產稅之補充，則在給定被繼承人已死亡之本案實證事實基礎下，再課徵生前贈與行為之贈與稅毫無意義，因此原確定判決之法律見解顯有錯誤。

⒊另外原確定判決引用之本院62年判字第127號判例，明顯違反稅捐法定原則及財產權保障之憲法位階上位規範。

㈡但查：

⒈從行政訴訟法第273條第1項之立法體例言之，既然該條項第2款至第14款，已就違反特定具體程序法或具體證據法則之違法情事定為再審事由。復再於同條項第1款制定概括性、通案性之「適用法規顯有錯誤」再審事由。若此時將「適用法規顯有錯誤」解為再審對象之原確定判決只要一有法規適用上之爭議，即該當該再審要件，一則同條第1項第2款至第14條之再審事由規定即形同虛設；另外法院之確定判決，也會因為再審門檻過低，以致毫無裁判之實質規範作用。所以行政訴訟法第273條第1項第1款規定「適用法規顯有錯誤」之再審事由，必須原確定判決適用法規之錯誤情節，清楚、明確，而且重大。若有關個案法律意見之採擇，僅是司法實務與學說意見有所不同，自無從使法院「對確定之裁判結果與現行規範秩序有明顯、直接且立即之衝突」一事形成強烈確信，亦難謂「適用法規『顯』有錯誤」可言。

⒉在上開法理基礎下，本件再審原告主張之各項再審理由均非可採，爰說明如下：

⑴有關本院聯席會議所作成之決議，是否具有與法律或命令等同之外部規範效力，或許在學理或實務間有不同見解存在。不過從司法院釋字第622號解釋意旨觀之，其宣告本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議自該解釋公布之日（95年12月29日）起，應不予援用，明示該決議之規範效力是自95年12月29日起，向後喪失，由此應可推知司法院大法官在本解釋中，仍然未否認本院會議決議之外部規範地位，並從法之安定性角度考量，而界定該決議喪失規範效力之時間點，而維持該決議在失效時點以前之規制效力。而前開確定判決既於95年12月14日作成，則在作成判決時，該決議之規範效力仍然存在，則原確定判決引用該決議為其裁判之規範基礎，並無「適用法規顯有錯誤」可言。

⑵至於實體法上，給定被繼承人已死亡之本案實證事實基礎下，應否再就生前贈與行為課徵贈與稅之法律爭點，同樣是司法實務與學說意見上之出入，而本院上開會議決議既採肯定說之法律意見，並自92年度起，持續在司法實務上維持其規範效力，且該會議決議，依上所述，在不予援用以前，仍有外部規範作用存在，引用該會議決議，不能指為「適用法規顯有錯誤」。

⑶另外本院62年判字第127號判例意旨，既為司法實務持續引用，亦難單憑再審原告主觀片面之見解，即謂該判例意旨與現行規範秩序有明顯、直接且立即之衝突，而認原確定判決引用該判例意旨，屬「適用法規顯有錯誤」之範疇。

⒊總結以上所述，本件再審之訴，因無法通過再審門檻之審查，顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異